El PPT, el marco inclusivo de BEPS y el MLI

1. Antecedentes

La acción 6 de BEPS introdujo el PPT como uno de los estándares mínimos a ser implementados por los países que participan en el marco inclusivo de BEPS. El PPT ha sido incluido igualmente a través del MLI, el cual se encuentra vigente desde el 1 de julio de 2018. Aún cuando los países participantes en la implementación del plan BEPS podían escoger entre: (i) PPT (con o sin la implementación de una cláusula de limitación de beneficios (LOB por sus siglas en inglés) detallada o simplificada), o (ii) una LOB detallada junto con medidas en contra del financiamiento a través de compañías conducto; el análisis por homólogos presentado para la Acción 6 (marzo 2019) demuestra que los países eligen en mayor medida la opción (i) y la opción (ii) ha sido elegida únicamente por Estados Unidos (IRC § 1.881-3 y el acápite 3.2.2. del reporte del análisis por homólogos sobre la Acción 6).

Por lo tanto, en principio, se podría argumentar que el PPT es uno de los estándares mínimos de tributación aplicables a los países miembros que participan en el marco inclusivo de BEPS y/o en el MLI (Chipre decidió participar únicamente como signatario). Sin embargo, la implementación del PPT genera preguntas en cuanto a la uniformidad con que se aplicará el estándar y el papel que jugarán diferentes actores (administraciones tributarias, asesores tributarios, comercios, asociaciones comerciales, jueces y académicos) al momento de interpretar el PPT.

El impacto que tendrá la aplicación de las Acciones BEPS y el MLI en la red de tratados para evitar la doble tributación a nivel global será uno de los temas de discusión en el Congreso IFA (en inglés International Fiscal Association) en al año 2020, tal como lo ha sido hasta ahora en múltiples foros y conferencias alrededor del mundo, organizadas por asesores tributarios, académicos, asociaciones gremiales y/o organizaciones regionales/internacionales. En este contexto, los párrafos siguientes se enfocarán en algunos de los asuntos que necesitan ser tratados para efectos de entender cómo se desarrollará a implementación del PPT dentro del marco inclusivo de BEPS y del MLI, con el interés de alcanzar los estándares mínimos que contribuyan a la gobernabilidad tributaria global.

2. Implementación del PPT

 2.1. Elementos principales del PPT

El PPT se encuentra dirigido a combatir las prácticas abusivas en contra de convenios para evitar la doble tributación, incluyendo el fenómeno treaty shooping. El PPT se encuentra basado en la figura del principio rector (en inglés guiding principle) incluido por la OCDE en el párrafo 9.5 del Comentario 1 al modelo de convenio para evitar la doble tributación. Sin embargo, a diferencia del principio rector (guiding príncipe), que por demás no fue acogido ampliamente por los Estados, el PPT se ha convertido en uno de los cuatro estándares mínimos del plan BEPS cuyo contenido ha sido acogido por 129 países al día de hoy (128 dentro del marco inclusivo y 1 a través del MLI, como es el caso de Chipre).

En pocas palabras, el PPT está dirigido a rechazar la aplicación de los beneficios de los convenios cuando se identifiquen situaciones de abuso y consiste principalmente en tres elementos:

• El término beneficio de un convenio, incluye deducciones, exenciones, diferimiento de impuestos o devoluciones. En el modelo de convenio OCDE identifica el término convenio en lo artículos 6 a 22, 23 y 24. Adicionalmente, puede concluirse dentro del término cualquier tipo de beneficio de tipo tax sparing, donde los beneficios dados por el país que tiene la potestad impositiva son respetados por el otro país aún cuando el resultado pueda implicar la doble no tributación.

• Elemento subjetivo: La administración tributaria que analiza el caso debe estar en capacidad de concluir razonablemente, tomando en cuenta los hechos y circunstancias relevantes, que la obtención del beneficio del convenio constituye uno de los motivos principales para desarrollar cualquier acuerdo o transacción que resulte directa o indirectamente en la obtención del beneficio.

• Elemento objetivo: El contribuyente debe demostrar que la obtención del beneficio en las circunstancias del caso resulta en una consecuencia adecuada con el objeto y propósito de la norma del convenio aplicada.

2.2. Retos de la implementación del PPT y el MLI

La literatura resalta que los retos para la implementación del PPT han sido numerosos. Por lo tanto, para entender el modo en que el PPT funciona, es necesario leer el reporte de la Acción 6, varios artículos académicos, el comentario al artículo 29 del Modelo OCDE de 2017, los términos de referencia y el reporte de revisión por pares (peer review) de la Acción 6. Del mismo modo, algunas de las diferencias en la implementación han sido reconocidas por el CIAT  en través de su base de datos dedicada al plan BEPS.  Por lo tanto para entender los problemas en la implementación del PPT se necesitan leer estos documentos que ascienden a un total de más de 400 páginas.

El primer problema es el complejo menú de opciones se genera con la introducción del MLI. Pues para los países que participan en el marco inclusivo de BEPS pero no suscribieron el MLI, el PPT será adoptado incluyendo los cambios que tengan lugar en el momento en que se renegocien los convenios vigentes para cada país.

Los países que firmaron el MLI tuvieron la posibilidad de optar por (i) incluir cada convenio de forma separada como un convenio cubierto por el MLI, o (ii) negociar un convenio bilateral para evitar la doble tributación. Algunos países han decidido seguir una aproximación combinada al incluir ambas opciones, mientras que otros han decidido incluir el PPT de forma bilateral, muy pocos países decidieron aplicar el PPT en el MLI a todos los países con los que tienen en este momento un convenio para evitar la doble tributación.

Sin importar la opción seleccionada, la discusión del MLI en el Parlamento/Congreso para la ratificación del MLI podrá resultar igualmente en una elección distinta de aquella seleccionada por el Gobierno. Por ejemplo, en el caso de Holanda, sin importar que el Gobierno hubiese optado por la adopción de casi todas las provisiones del MLI, la cámara menor del parlamento Holandés decidió rectificar esta decisión para introducir una reserva a la regla que dispone la existencia de un Establecimiento Permanente (EP) en los casos del uso de comisionistas (commissionaire agreements).

La razón principal para este cambio fue la falta de seguridad jurídica que suponía la aplicación de la provisión para las empresas. En este caso, la cámara menor del Parlamento decidió que Holanda debía ceñirse a esta disposición únicamente si en algún momento existiera la suficiente claridad respecto del modo en que se atribuirían ingresos a los EP de agentes, o en dado caso mecanismos efectivos de resolución de conflictos con otros países signatarios del MLI. Así, en caso que exista un progreso apreciable en estos temas, el Parlamento Holandés emitiría una propuesta legislativa que elimine la reserva indicada. Dicha propuesta sería presentada para finales del año 2020.

Otro de los problemas posibles en la adopción del PPT sería la disparidad entre países signatarios del MLI. La decisión adoptada por un país dependerá en la elección asumida por el país miembro con el que mantiene una relación a través de un convenio para evitar la doble tributación. En todos los casos en que exista una disparidad en las elecciones asumidas, el resultado será la generación de múltiples mini-negociaciones de convenios para ajustar el modo en que se aplicará la provisión. Adicionalmente, los países pueden optar por la aplicación del PPT acompañado de una LOB simplificada o detallada, característica que también debe coincidir con la elección de los demás países miembros con los que se tenga un convenio para evitar la doble tributación. Seguir el curso de estas elecciones, constituye una tarea compleja para los países, pues la decisión se ve permeada por constreñimientos en la capacidad de adopción de las normas y por temas de política fiscal. En muchos casos los países signatarios del MLI esperan a conocer la decisión del otro Estado para ratificar su propuesta de adopción del MLI.

Hasta la fecha de hoy, solamente 29 de los 89 países signatarios han ratificado sus elecciones en cuanto al MLI, por lo tanto hasta que todos los países ratifiquen el MLI, no puede establecerse claramente si el PPT será adoptado en un modo en que contribuya a la convergencia entre países o si por el contrario contribuirá aumentando la complejidad del sistema tributario internacional especialmente debido a la multiplicidad de mini-negociaciones desencadenadas para lograr unanimidad entre los países en cuanto a la aplicación del PPT.

2.3. Provisiones que habilitan a los Estados para no aplicar el PPT en determinados casos

Otra característica del MLI reside en la habilitación de los Estados para aplicar de forma discrecional el PPT (art. 7(4) MLI). Al adoptar este tipo de norma la administración tributaria estará en capacidad de conceder el beneficio al contribuyente que en principio no lo obtendría siempre y cuando se consulte con la otra administración sobre el caso en cuestión (vale la pena aclarar que no es requerido que la otra administración apruebe dicha concesión).

No obstante, la obligación de establecer una comunicación con el otro estado hace que la aplicación del tratado se vea retrasada. Igualmente, existirá un mayor grado de discrecionalidad en el modo en que las administraciones tributarias aplicarán el tratado en dichos casos. Toda vez que la aplicación de la norma es discrecional, no resulta claro como procederán las autoridades tributarias en el momento de aplicar la norma y en mayor medida como será utilizada la norma considerando las características especiales del sistema tributario del país en el que es aplicada ( por ejemplo, siguiendo un enfoque formalista como ocurriría en países como Colombia o Francia; o por el contrario consensuado como sería el caso de Holanda con una aproximación bajo el modelo “polder” en donde se permite una discusión abierta entre administraciones tributarias, contribuyentes y asesores tributarios).

Para concluir, las administraciones tributarias, los legisladores, jueces, asesores tributarios, contribuyentes, asociaciones gremiales, académicos en cada uno de los países que hacen parte del marco inclusivo y/o son signatarios del MLI tendrán un rol en la implementación del PPT. Por esta razón, es importante estar conscientes del problema evidenciado por la literatura en cuanto a su implementación.

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