Nueva propuesta de ONU para la tributación de los servicios digitales automatizados
Economía digital y tributación
La economía digital, que es la nueva economía y no una parte de ella, desafía los principios que sostuvieron la tributación internacional en las últimas décadas, con sus particularidades:
Los principios de tributación, que hoy resultan obsoletos para tratar los nuevos modelos de negocio de las empresas digitales y las particularidades mencionadas, son:
En este contexto, además surgen consideraciones de equidad entre Estados y también entre empresas con presencia física en un territorio y aquellas que no la tienen, todo lo cual lleva a plantear nuevos principios y reglas, en particular las relativas al nexo jurisdiccional y la alocación de beneficios. La “creación de valor” pasa a ser un aspecto clave para apropiar las rentas a las respectivas jurisdicciones.
Evolución del tema
En los ’90 fue la aparición del comercio electrónico y los primeros desafíos tributarios en términos de desmaterialización, desintermediación y desterritorialización, los que originaron los estudios preliminares y algunas propuestas (bit-tax, etc.). Luego, transitando “la 4ta revolución industrial” con el avance disruptivo de las TIC, aparece la acción 1 del Plan BEPS (2013-2015) que, aunque no trajo solución, sí planteó la problemática y las posibles soluciones. Posteriormente, se suceden las medidas unilaterales de países tales como India, China y algunos europeos; el avance de BEPS en el Marco Inclusivo; las propuestas comunitarias final y provisional en Europa y más cercano en el tiempo los pilares de OCDE.
A esta altura de año, es un tanto improbable, que pueda alcanzarse el ansiado conceso internacional, que pretende la OCDE para el final de este año, con su propuesta de “Enfoque Unificado” de Pilar 1 (incluyendo nuevas reglas de nexo jurisdiccional, que permitirían a los Estados donde se alojen los mercados poder gravar una porción de los beneficios residuales -no rutinarios- de las empresas multinacionales, y también reglas de atribución de beneficiosa través de los montos A, B y C ) y pilar 2 (como medida antiabuso tributario, con un impuesto mínimo a nivel global).
Algunos funcionarios de la ONU[1] cuestionan el posible umbral global que consideran podría aplicarse para las nuevas reglas (Euros 750 millones). Asimismo, critican la determinación restringida del monto A, circunscripto a beneficios considerados “no rutinarios”; el riesgo que monto B se transforme en un “puerto seguro” electivo para los contribuyentes y en cuanto a la determinación del monto C alertan en que, quizás, los países en desarrollo no quieran participar en arbitrajes obligatorios y vinculantes debido a cuestiones de soberanía y representación.
Propuesta de ONU sobre servicios digitales automatizados
En el marco de una de las peores crisis vividas producto de la pandemia de covid19 y en el contexto de variados y relevantes intereses en juego, que incluso ha llevado a plantear represalias económicas o medidas de reciprocidad ante la proliferación de medidas unilaterales diversas y descoordinadas para gravar la economía digital (retenciones en la fuente, establecimiento permanente digital, impuesto a los servicios digitales, aplicación de IVA), en agosto pasado el Comité de Expertos de las Naciones Unidas sobre Cooperación Internacional en Materia Tributaria publicó un proyecto de artículo 12b en su Modelo de Tratado Tributario.
La ONU impulsó una reforma al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación buscando la implementación una regla de tributación relativamente simple sobre los Servicios Digitales Automatizados (SDA) que se originan en un Estado y son pagados por un residente de otro Estado, los que pueden ser gravado en ambas jurisdicciones, es decir puede ser alcanzado en el país desde el que se origina el pago -si así lo prevé su legislación- y también en el país hacia dónde se dirige el pago -desde donde se prestó el servicio-. Si el beneficial owner de la renta es residente en el otro Estado, se establece un límite de tributación a pactar entre los países, sobre los ingresos brutos.
El beneficial owner de los ingresos por SDA podrá exigir al Estado de donde surgen los ingresos por tales servicios, que someta, sus ganancias calificadas de dichos servicios para el año fiscal en cuestión, al tipo impositivo previsto en la legislación interna de ese Estado. Las ganancias calificadas serán el 30 % del monto resultante de aplicar el índice de rentabilidad del beneficial owner o el índice de rentabilidad de su segmento de negocio digital automatizado, si está disponible, a los ingresos brutos anuales de los SDA derivados del Estado Contratante de donde proceden dichos ingresos.
La regla que se propone, nada dice sobre la creación de valor ni del requisito de acreditar algún tipo de presencia virtual o económica significativa en el país de mercado, lo que a las claras resulta una diferencia con la propuesta de la OCDE.
La definición de SDA incluye servicios que son prestados a través de internet o cualquier otra red con mínima intervención humana, donde casi todo esté programado y sean los sistemas los que en definitiva terminan prestando el servicio, no incluyéndose los pagos por servicios técnicos que están regulados en el artículo 12a del modelo de Convenio. La norma va a servir para ciertos tipos de servicios donde existe un pago desde otro Estado por parte de un sujeto residente en dicho Estado o un establecimiento permanente a quien le corresponde la obligación de pago.
La regla indicada no se aplicará si el beneficial owner realiza su actividad de SDA en el Estado donde se origina el ingreso, a través de un Establecimiento Permanente o resulta un servicio personal independiente de base fija, en cuyo caso se aplicarán las respectivas reglas para dichos supuestos.
Esta propuesta podría considerarse como una solución parcial para la atribución de beneficios de servicios porque solamente regula cierto tipo de negocios digitales, ampliando el poder tributario sobre los servicios digitales a los países donde se originan los pagos correspondientes, de tal manera que ahora las jurisdicciones del mercado pasarían a estar involucradas, pero través de una regla de nexo extremadamente simple que está proponiendo la ONU.
Palabras finales
Las diferencias fundamentales de la propuesta de la ONU con relación a la del pilar 1 de la OCDE son: primero, no entra en la distinción entre rentas residuales y rentas rutinarias como lo propone la OCDE, que termina siendo extremadamente compleja; segundo no se va a aplicar a todos los negocios digitales dirigidos los consumidores sino solamente a cierto tipo de negocios y en tercer lugar clara y significativamente atribuye poder tributario a las jurisdicciones de mercado.
Esta propuesta de la ONU permite a la jurisdicciones recibir un monto fijo sobre el bruto de todos los pagos que se realicen, no requiere tampoco la existencia de ningún tipo de presencia física en la jurisdicción del mercado para atribuir gravamen, lo cual va un poco en contra de lo que la ONU venía pregonando con la regla de la “presencia digital significativa”, pero por otro lado significa simplificar muchísimo la percepción del tributo por parte de los países en desarrollo, porque todo lo que tienen que hacer es controlar si el pago por estos servicios se origina en la jurisdicción y básicamente va a funcionar con retenciones que efectuará el pagador o por el intermediario o la institución financiera aunque posteriormente el contribuyente tenga la posibilidad de presentar una declaración definitiva.
La propuesta de OCDE es mucho más sofisticada y ambiciosa, en tanto que la recomendación de la ONU es más simple, práctica y fácil de administrar, pero parcial en la cobertura de la problemática.
[1] Sarfo, Nana Ama “U.N. Reemerging In Digital Economy Tax Debate”, Jul 31, 2020, Forbes.
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23 comentarios
Hay que tener en cuenta, Pablo, que el Convenio de la ONU, más allá del conocimiento doctrinal y de las referencias en textos de autores diversos, no es, en el fondo, aplicado por las jurisdicciones fiscales a la hora de firmar sus Convenios de Doble Imposición; por ello, la incidencia práctica de esta norma la vemos muy escasa.
Saludos.
Querido Domingo, muchísimas gracias por el comentario. Es cierto lo que dices pero también hay que mencionar que países como China, India, Israel, etc. han sido pioneros con medidas unilaterales gravar en sus territorio los servicios tecnológicos desde el exterior y no parece tan claro que pueda lograrse el ansiado consenso a fines de este particular año, incluso entre los países del núcleo duro de la OCDE. Lo importante de la propuesta de ONU es que traduce la situación de países en vía de desarrollo que tienen debilidades a la hora de implementar reglas y más en controlarlas cuando los negocios son tan variados y complejos como estos. Es una regla simple y práctica pero insuficiente para abordar la complejidad y omnipresencia de la economía digital. Abrazo
Muy buen artículo Pablo!
Gracias Gabriel!!! Abrazo
Excelente resumen para un tema tan complejo. Mis felicitaciones a su autor por su claridad y precisión.
Coincido con su visión, en cuanto a que la propuesta del Secretariado resulta más precisa, pero compleja en términos de implementación y control. Tal vez, la perspectiva lleve a adquirir tanto los beneficios como los problemas asociados a la aplicación del principio de plena competencia en los estudios de precios de transferencia.
Ello así, por cuanto la propuesta del importe A en Pillar 1 (que permite gravar a las jurisdicciones de mercado una parte del beneficio residual), es un concepto sofisticado, pero sobre todo, de difícil control fiscalizador por parte de AATT de países con gran participación de consumidores. Eso requerirá de un complejo desarrollo de un mecanismo de prevención y resolución de controversias (Importe C) de amplia aceptación por parte de las jurisdicciones, que además permita acceder a información compleja y en constante evolución. Por último, el nexo definido por umbral de ingresos demasiado elevado, podría dejar fuera de control a un gran número de negocios digitales de considerable poder de contribución.
Aprovechar la simpleza de la propuesta de la ONU, podría acortar el camino a una solución más inmediata, pero entiendo que requerirá una mayor segmentación de los negocios digitales, para poder llegar a una tributación que busque equidad aproximándose cuidadosamente por la vía de presunciones de utilidad a beneficiarios del exterior por medio del principio de fuente, con un mecanismo que evite la doble imposición (APA, Impuesto análogo, CDI, etc.).
El futuro ya está aquí.
Excelente artículo.
Muchas gracias Gabriel, comparto lo que decís en cuanto a que la regla propuesta aunque simple y práctica resulta limitada para el vasto campo de los negocios de la economía digital, que en todo caso requerir algún tipo de clasificación de aquellos. Aún cuando se suela identificar a las GAFAM (Google, Amazon, Facebook y Microsoft) como el centro de interés sabemos que las empresas que prestan servicios digitales son muchísimas más y día a día van apareciendo nuevas o se van reconvirtiendo otras hacia lo digital, o tal vez lo digital es una parte de los negocios. Lo único que tienen en común las GAFAM es que su sede está en EEUU, pero las problemáticas son bien variadas, dado que Google y Facebook utilizan los datos que brindamos como usuarios para obtener ingresos de la publicidad dirigida; Amazon es el típico caso que pone en evidencia el valor que dan los consumidores, que se traducen en los intangibles de mercado y en el caso de Apple el problema son los activos intangibles. Microsoft tiene una mezcla de negocios. Es decir aún circunscribiéndonos a las GAFAM vemos las problemáticas son bien variadas. Saludos y nuevamente gracias por tu interesante aporte. Abrazo
Estimado Domingo es verdad que el MCOCE ha modelado mas los CDI vigentes pero en el caso de los paises de American Latina el MCONU ha permitido incorporar algunos aspectos importantes. Por otra parte, esta propuesta parece mas mas realista.
Saludos
Exacto Rubén y ese aporte que hace el Modelo ONU no es menor. Incluso existieron normas que nacieron en el ámbito de ONU y que OCDE incorporó, atenuando mínimamente la preferencia de atribución de potestad tributaria en residencia a favor de fuente. Saludos y gracias.
Estimado Pablo, excelente artículo, no esperaba menos de ti, la propuesta de naciones enmarcada en el artículo 762b, es mucho más simplificada y mantiene el principio de plena competencia, este último principio fundamental para los países emergentes determinar las rentas atribuibles en sus jurisdicciones
Gracias José por tu comentario, más viniendo de ti que además de un gran amigo te respecto mucho porque eres un experto en la materia. Como dice Domingo más arriba, las expectativas en relación a que esta propuesta pueda producir un gran acogimiento amplio, tomando en consideración la experiencia previa que existe en la adopción de este modelo, son ciertamente bajas. No obstante, como también expresa Rubén no podemos desconocer que este modelo ha permitido incorporar en algunas negociaciones elementos importantes, pero además pensemos que los mismos países OCDE no están muy de acuerdo (al menos no se vislumbra un consenso cercano en cuanto a los pilares propuestos por la Secretaría) y además existen grandes jugadores por fuera de la OCDE que han irrumpido con medidas unilaterales interesantes, aunque sabemos que el avance de estas medidas dispersas y variadas no es la solución. Abrazo
Hola Pablo, es un placer leer un artículo de tu autoría. Si bien como ustedes dicen el Modelo de Convenio ONU no es el más utilizado al momento de negociar y firmar un convenio por nuestros países, no es menos cierto que el planteamiento del Modelo en la forma de gravar los SDA es una interesante idea para los países de AL, por la simplicidad que plantea. Justo en este mes en la República Dominicana se intentó introducir un impuesto a los SDA, en donde los agentes de percepción serían residentes dominicanos.
Muchas gracias Martín. La tributación debe ser simple y clara aún cuando cuando el negocio sea complejo. Saludos
Excelente artículo!
gracias Miguel, abrazo
Estimado amigo. Muy claro el mensaje. Tu post es de mucho valor!. Abrazo
Gracias amigo. Abrazo
Felicidades Pablo por tu artículo.
gracias Samantha. Abrazo
Felicitaciones Pablo. Muy buen artículo!
Rawal, Taxation of Digitalized Economy Proposed UN Solution, 26 Asia-Pacific Tax Bulletin 3, IBFD, 2020, p.1
Cuando el autor compara la Propuesta OECD y la Propuesta ONU el autor recurre a la siguiente historia, veridica por cierto: When NASA first started sending up astronauts,
they quickly discovered that ball-point pens would not work in zero gravity. To combat this problem, NASA scientists spent a decade and $12 billion developing a pen that writes in zero gravity, upside down, on almost any surface including glass and at temperatures ranging from below freezing to over 300 °C. The Russians used a pencil.
Nunca he visto una descripción más acertada de las diferencias entre la propuesta OCDE (Pillar I, Blueprint, October 2020) y la propuesta ONU por un nuevo artículo 12 B
Gracias Guillermo!!! Tal cual la historia que comentas es la comparación de las propuestas OCDE vs ONU. Gracias. Abrazo
Guillermo Teijeiro en LinkedIn sobre este artículo comentó lo siguiente:
Rawal, Taxation of Digitalized Economy Proposed UN Solution, 26 Asia-Pacific Tax Bulletin 3, IBFD, 2020, p.1
Cuando el autor compara la Propuesta OECD y la Propuesta ONU recurre a la siguiente historia: «When NASA first started sending up astronauts,
they quickly discovered that ball-point pens would not work in zero gravity. To combat this problem, NASA scientists spent a decade and $12 billion developing a pen that writes in zero gravity, upside down, on almost any surface including glass and at temperatures ranging from below freezing to over 300 °C. The Russians used a pencil.»
Concluye Guillermo diciendo:
Nunca he visto una descripción más acertada de las diferencias entre la propuesta OCDE (Pillar I, Blueprint, October 2020) y la propuesta ONU por un nuevo artículo 12 B.
Me pareció tan acertada que la compartí aquí.
Saludos
Saludos
Felicitaciones Pablo por su articulo. Determinar los impuestos debe ser de la manera más simple y didáctica para que los contribuyentes puedan cumplir con sus obligaciones y los procesos operativos de control para las Administraciones Tributarias no se vuelvan un problema. Saludos desde Ecuador.
gracias Mercedes, temo que la propuesta de OCDE con los pilares 1 y 2 termine siendo una complejidad semejante a los Precios de Transferencia. Saludos