A pesar de su proliferación y amplia aceptación, el principio de libre competencia, eje central del análisis de precios de transferencia a efectos tributarios, ha tenido sus seguidores y detractores. Su aplicación ha venido evolucionando en sintonía con la evolución de los modelos de negocios de las empresas multinacionales. Ha habido avances importantes como consecuencia del plan de acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), en especial lo relacionado con que los resultados de los precios de transferencia estén alineados con la creación de valor (Acciones 8-10) y documentación (Acción 13). Sin embargo, entre las tareas pendientes ha quedado su interacción con la tributación de la renta de la economía digital.

Con el propósito de buscar una solución definitiva al tema, el secretariado de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), emitió a principios de 2019, una nota de política (policy note) que, entre otras cosas, destacó que:

• Se han explorado varias propuestas para asignar más potestad tributaria al mercado o jurisdicción del usuario;
• El marco inclusivo (del plan de acción BEPS) acordó explorar propuestas sin prejuicios, reconociendo las implicaciones a los fundamentos de la arquitectura tributaria internacional actual (e.g. reconsideración reglas de precios de transferencia, retornos rutinarios y no rutinarios, más allá del principio de libre competencia);
• Las propuestas van más allá de la limitación por presencia física de la potestad tributaria;
• Existe acuerdo entre miembros del marco inclusivo sobre qué aspectos de atribución de beneficios y nexo necesitan desarrollarse de forma contemporánea con cada participante jugando un papel clave en la solución finalmente adoptada;
• Se exploren distintos conceptos de nexo (e. g. cambios en umbral de establecimiento permanente, como presencia económica significativa o presencia digital significativa);
• Exista un balance entre precisión y simplicidad;
• El marco inclusivo reconoce que no solo serán afectadas pequeñas empresas digitales sino también grupos con operaciones internacionales, con intangibles y distribuidores de riesgo limitado en jurisdicciones de mercado.

Todo esto parecía indicar que se estaba a la puerta de un cambio disruptivo en el sistema tributario internacional a pesar del reciente plan de acción BEPS que fue considerado por muchos en su oportunidad el cambio en el sistema tributario internacional más importante en casi un siglo.

Algunas de las soluciones plateadas inicialmente fueron:

• nexo considerando la participación del usuario (usercontribution) y asignación con un enfoque basado en distribución (distribution-based approach),
• nexo considerando los intangibles de mercado (marketing intangibles) y asignación con una partición de beneficios residuales (residual profitsplit) y .
• nexo considerando la presencia económicamente significativa (significant economic presence) y asignación con un fraccionamiento preestablecido (fractional apportionment).

Algunas de estas soluciones estaban más alineadas al principio de libre competencia (intangibles), mientras otras se alejaban un poco más (contribución del usuario y presencia económicamente significativa).

Después del proceso de consulta pública y ante la dificultad en avanzar en el desarrollo de una solución, como parte de su programa de trabajo, el secretariado de la OCDE presentó un enfoque unificado que intentaba conciliar las soluciones antes planteadas, dicho enfoque tomó una dirección un poco más procedimental y considerando la simplificación, dejando aspectos referentes a la modificación de los principios y fundamentos tributarios actuales en un segundo plano.

Este enfoque unificado contempla un denominado monto A, que contempla la asignación tributaria a la jurisdicción de mercado para ciertas actividades (digitales y de cara al consumidor) a través de un enfoque formulístico. Adicionalmente, contempla un monto B que considera una remuneración fija para actividades básicas de mercadeo y distribución (baseline marketing and distributionfunctions), que en su oportunidad fueron mencionadas como actividades sujetas a disputas entre contribuyentes y administraciones tributarias y se ofrece esta alternativa como mecanismo de simplificación y alivio de la carga administrativa. Finalmente, contempla un monto C, que consiste un mecanismo de prevención y resolución de disputas efectivo y vinculante, que en sus origines parecía incluir cualquier beneficio adicional que en un país excediera las funciones contempladas en el monto B.

La ejecución del programa de trabajo de la OCDE ha implicado un arduo trabajo del secretariado y de los grupos de trabajos (workingparties) involucrados compuestos por representantes de los países miembros del marco inclusivo (casi 70 días de reuniones virtuales durante la pandemia según la OCDE), que a pesar de las dificultades, especialmente en medio de una pandemia, pudieron concluir oportunamente el borrador del plan general (blueprint) del llamado pilar 1 de la Acción 1 del Plan de Acción BEPS, el cual fue sometido a revisión y aprobación en la asamblea del marco inclusivo celebrada el 12 de Octubre de 2020. De acuerdo a lo planteado en la declaración (cover statement) emitida por el marco inclusivo, a pesar de que no se ha alcanzado un acuerdo, el “blueprint” provee un fundamento sólido para un futuro acuerdo que se adhiera al concepto de tributación de la renta, evite la doble tributación y sea tan simple y administrable como sea posible.

De acuerdo al “blueprint,” a grandes rasgos, el monto A del pilar 1 está construido por medio de los siguientes bloques (buildingblocks):

• Alcance (Scope): Identifica las actividades dentro del alcance correspondientes a servicios digitales automatizados (automateddigital services – ADS) y negocios de cara al consumidor (consumer-facing business – CFB), el umbral de materialidad (pendiente por definir) y los sectores excluidos (recursos naturales, servicios financieros, construcción y transporte internacional);
• Nexo (Nexus): Define diferentes reglas (montos de ingresos) de nexo para ADS y CFB. En el caso de CFB se aplica adicionalmente un “plus factor” que consiste en la presencia física a través de una subsidiaria o lugar fijo de negocios en cuyo caso no sería necesario alcanzar el nivel de ingreso definido (prueba de presencia física o physical presence test);
• Fuente de ingreso (revenue sourcing): Establece reglas, indicadores y sus respectivas jerarquías para las diferentes actividades consideradas ADS y CFB que permiten identificar el ingreso derivado de una jurisdicción de mercado;
• Base imponible (tax base determination): Establece los parámetros para determinar la base imponible a ser tomada como base para posteriormente ser parcialmente asignada a las jurisdicciones de mercado;
• Asignación de beneficios (profit allocation): Contempla 3 pasos para la asignación de beneficios: i) identificar los beneficios residuales y rutinarios, ii) aplicar la porción (porcentaje presunto a ser definido por política) de los beneficios no rutinarios a ser distribuidos a las jurisdicciones de mercados y iii) aplicar bases de distribución para asignar la porción establecida en el segundo paso entre todas las jurisdicciones de mercado;
• Eliminación de la doble imposición (elimination of double taxation): Incluye dos componentes: i) identificación de empresas pagadoras (o que otorgarán alivio tributario) a través de cuatro pasos (prueba de actividad, prueba de rentabilidad, prueba de conexión de mercado prioritario, asignación pro-rata) y ii) métodos para eliminar la doble imposición (exención y crédito).

Asimismo, el monto B está construido por medio de los siguientes bloques:

• Alcance: Define su aplicación a empresas que realizan determinadas actividades básicas de mercadeo y distribución en una jurisdicción de mercado e identifica las actividades, riesgos y transacciones que contempla;
• Cuantía: Define el indicador y retornos fijos considerando aspectos tales como región e industria.

Finalmente, dispone de un mecanismo de certeza tributaria (originalmente parte de lo que se consideraba el monto C) y la parte de implementación y administración.

Como puede apreciarse, el resultado de esta solución parece ser la asignación de potestad tributaria a las jurisdicciones de mercado de las actividades del monto A, a través de un enfoque formulístico, con poca consideración a los principios y fundamentos del sistema tributario internacional (incluyendo el principio de libre competencia), incluyendo un mecanismo simplificado, basado en teoría en el principio de libre competencia, para ciertas actividades de mercadeo y distribución enmarcadas en el denominado monto B y lo que era un monto C, que más que un monto es un mecanismo de prevención y resolución de disputas. Todo indica que lo no contemplado en estos montos se continuará rigiendo por los principios y fundamentos del sistema tributario internacional actual, incluyendo el principio de libre competencia.

En resumen, esta solución implicaría la coexistencia de un mecanismo para la tributación de la renta de la economía digital (y con potencial para la transformación digital) con la aplicación del sistema tributario actual para el resto de la economía. Esto parece indicar que, a pesar de la invitación de la nota de política a buscar una solución sin prejuicios, el principio de libre competencia continuará siendo el principio rector para la fijación de precios de transferencia a efectos tributarios.

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