El cumplimiento generalizado de las obligaciones tributarias constituye la base esencial de todo sistema tributario y un pilar para la sana y leal competencia de los agentes económicos en el mercado.

Cada vez se toma más conciencia que el incumplimiento impositivo, no afecta solo al Fisco, sino también la libre competencia de los agentes económicos en el mercado, máxime cuando ese indebido beneficio obtenido se traslada a las operaciones económicas.

Entre los obligados tributarios incumplidores se distingue a los deudores (tienen su deuda determinada, pero no pagan sus impuestos) de los evasores (aquellos que no declaran sus reales ingresos al Fisco).

Con relación a los deudores, para disuadirlos de su conducta, las legislaciones establecen intereses resarcitorios o punitorios por el tiempo de retardo y algunas también aplican multas por la mora en el pago de la deuda tributaria (así por eje. en EE.UU. se aplica un 0,5 % por cada mes, sin exceder el 20 %; en España se aplican los recargos por mora de tres tipos, el recargo ejecutivo del 5 %, por apremio reducido del 10 % y de apremio del 20 %; en Uruguay la multa por mora equivale del 5 al 20 % del tributo no pagado según el tiempo transcurrido; en Venezuela el pago con retraso implica una multa del 0,28 % por día hasta un máximo del 100 %; etc.).

Pero no todos los deudores se encuentran en las mismas condiciones y por lo tanto, no deben recibir el mismo tratamiento en el derecho tributario.

Concepto

ETCO (Instituto Brasileño de Ética de la Competencia) [1] ha definido al “deudor tributario contumaz”, como el sujeto que hace del incumplimiento fiscal su medio de vida, no por falta de capacidad económica, sino para poder vender sus productos más baratos que la competencia, y así ganar más mercado y obtener de esta manera una rentabilidad indebida con dicha estrategia [2].

En Brasil las organizaciones civiles, empresariales, el organismo fiscal y la doctrina [3], han destacado la figura del “deudor contumaz” (“devedor contumaz”), sosteniendo la necesidad de aplicarle un régimen disciplinario específico con sanciones excepcionales, que tenga como objetivo disuadir esta conducta, por resultar altamente dañina tanto para el sistema tributario como para la libre competencia de los agentes económicos y por lo tanto para el desarrollo económico del país.

Este sujeto tiene como estrategia final el incumplimiento de su pago, siendo su “modus operandi” utilizar todos los recursos legales con mera intención dilatoria y/o adherir a planes de facilidades de pago (fraccionamiento), para evitar el pago de la deuda, la que finalmente termina siendo muy superior a su patrimonio declarado y por lo tanto incobrable.

Dentro de sus maniobras se destaca, entre otras, dar de baja su empresa o declararse fallido ante la acumulación de deudas, para continuar su actividad económica mediante la creación de otras empresas bajo titularidad de terceras personas (familiares, conocidos o integrantes del grupo económico), a través de las denominadas empresas de cartón, paja, “laranjas”, etc., para seguir evitando el pago de la deuda consolidada y generando a su vez, una nueva deuda que tampoco pagará.

Dichas acciones son “sine die”, por lo que se podría afirmar, que el negocio del “deudor contumaz” es el incumplimiento tributario “per se”, en lugar de la actividad económica que desarrolla.

Para limitar dichas maniobras, muchas administraciones tributarias han instituido pagos a cuenta, regímenes de percepción o retención, para obtener los ingresos de dichos sujetos en forma anticipada y también le han asignado determinadas clases de facturas fiscales que no otorgan crédito fiscal en el IVA.

En esta instancia, corresponde distinguir al deudor “contumaz” del deudor “eventual” o “de buena fe”. En este último supuesto, la deuda tiene como origen dificultades reales temporarias e inesperadas (problemas de liquidez, disminución de las ventas, siniestros, etc.), que pueden o no ser recurrentes, pero que se generan en el marco de la conducta de un buen contribuyente.

Medidas restrictivas para su accionar

Para dar una respuesta a esta situación, en Brasil se presentó en el año 2019 el Proyecto de Ley No. 1.646 [4] bajo el título “Medidas para el combate del deudor contumaz”, donde se lo definió como aquel obligado tributario cuya conducta se caracteriza por el incumplimiento sustancial y reiterado del tributo. Se lo determinaba en los casos que el monto de la deuda era igual o superior a R$ 15 millones y se configuraba con el elemento subjetivo de su conducta, que era la intencionalidad de no pagar los impuestos.

Constatada esta situación el proyecto habilitaba a realizar los siguientes procedimientos a la administración tributaria: a) cancelar su inscripción en el registro de contribuyente, cuando su accionar probado ocasionó perjuicios en la competencia, b) dar de baja los beneficios fiscales obtenidos, y c) excluirlos de los planes de facilidades de pago (fraccionamiento).

Ante la falta de aprobación del indicado proyecto, en el presente año se presentó el proyecto de Ley No. 15/2024 [5], donde se instrumenta un nuevo régimen denominado del “Deudor Contumaz”, definiéndolo como aquel contribuyente con deudas tributaria iguales o superiores a R$ 15 millones, que incurre en alguna de las siguientes situaciones: a) la deuda carece de garantía idónea y supera el 100 % de su patrimonio, b) tiene deudas exigibles en forma irregular durante más de un año, c) es parte relacionada con un persona jurídica dada de baja o declarada fallida, con créditos tributarios o deuda exigible.

Constatado algunos de dichos requisitos, la administración tributaria lo inscribe en el Registro Federal del Deudor Contumaz (CFDC) y se le aplican las siguientes medidas: 1) suspensión en el Registro Nacional de Personas Jurídicas, 2) el procedimiento de contencioso administrativo mediante el cual la última instancia decisoria es el órgano colegiado de la Delegación de la Receita Federal, y 3) el impedimento para participar en licitaciones o concesiones públicas.

La Receita Federal informó que el universo de contribuyentes calificados como deudores contumaces serían aproximadamente 1.000, es decir tan solo el 0,005 % de los 20 millones del registro general, pero que tenían cada uno deudas superiores a R$ 15 millones y en total la deuda general ascendía aproximadamente a 100.000 millones de reales [6].

Dentro de las premisas de esta propuesta se divulgo que había que darle “dientes al Estado” para defenderse de este accionar y evitar de esta manera que la “economía ilícita” supere a la “economía real”.

Conclusión

Al margen del derroteo que tenga la presente iniciativa legislativa, resulta interesante destacar que la Receita Federal ha puesto sobre la mesa un nuevo instituto en el derecho tributario “el deudor tributario contumaz”, cuya conducta ocasiona un daño significante a las arcas fiscales.

Considerando que esta práctica desleal es común en los países de la región, puede ser que esta iniciativa sirva de referencia para el análisis de próximas reformas, las cuales deberán tener en consideración una precisa y objetiva definición del deudor tributario contumaz para poder distinguirlo claramente del “deudor de buena fe”, como así también determinar sus consecuencias ejemplificadoras en el ámbito de la administración tributaria y en su caso, poder tipificar su conducta también en el ámbito penal tributario [7].

De esta manera, no solo se incrementaría significantemente la percepción de riesgo y los ingresos fiscales, sino que también se favorecerán las mejores condiciones para la libre competencia en el mercado de los agentes económicos.

[1] Es una organización de la sociedad civil, fundada en 2003 que promueve la integridad en el entorno empresarial. Sostiene que la competencia leal es uno de los principales pilares del desarrollo económico y la construcción de una nación más justa y más fuerte.

[2] https://es.etco.org.br/noticias/entenda-o-que-e-o-devedor-contumaz/

https://es.etco.org.br/projetos/a-luta-contra-o-devedor-contumaz-de-tributos/

[3] Júlia Silvia Araújo Carneiro (2020): “O devedor contumaz no Direito Tributário: premisas teóricas, conceito e regime jurídico”, Forum.

[4] https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2194879

[5] https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2416861

[6] R$ 100 billones

[7] El Plenario del Supremo Tribunal Federal (STF) del Brasil con fecha 18/12/2019 en la causa “RHC n. 163.334/SC” sostuvo que “…el contribuyente que, de forma contumaz y con dolo de apropiación, deja de ingresar el ICMS (IVA) cobrado del adquiriente de la mercadería o servicio, incurre en el tipo penal del art. 2, inc. II de la Ley No. 8.137/1990”.

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