I – Introducción

Se puede decir que el criterio del establecimiento permanente (EP) ha estado en la vanguardia de la tributación internacional durante décadas. Este hecho nos permite afirmar, sin lugar a duda, que la cuestión de si se activa o no un EP en el país de la fuente es una de las cuestiones más problemáticas, pero importantes para abogados de impuestos, las autoridades fiscales y los académicos por igual, tanto de la perspectiva de la legislación impositiva doméstica como de los tratados tributarios.

En consecuencia, el EP se ha utilizado históricamente en el modelo tributario elaborado por la OCDE. Asimismo, se ha agregado a la mayoría de las normas tributarias nacionales y, si se compara con las regulaciones del artículo 5 de la convención tributaria de la OCDE (MOCDE), las legislaciones tributarias locales tienden a copiarlas, a menudo con pocos o casi ningún cambio.

Esta observación nos permite mencionar que las reglas que rigen la activación de un EP podrían, en cierto sentido, ser consideradas un «lenguaje universal» para los juristas tributarios, ya que los requisitos que rodean la existencia del concepto de «lugar fijo de negocios» se han replicado en gran medida en la gran mayoría de los sistemas tributarios nacionales del mundo.

El razonamiento que explica la importancia del PE se basa en el hecho de que es un elemento clave en las reglas distributivas contempladas en el MOCDE. En ese sentido, el PE es un umbral para asignar los derechos tributarios del estado de origen sobre las ganancias comerciales llevadas a cabo allí.

Hoy en día, consideramos que la antigua regla del EP se encuentra bajo una presión muy importante, debido a varios factores como la llegada de la economía digital (ED) (por ejemplo, el comercio electrónico y la computación en la nube), nuevas formas de hacer negocios que pueden ser realizadas de forma remota, y servicios que se pueden prestar a través de medios digitales sin presencia física alguna.

Dicho esto, este artículo establece algunas reflexiones generales y preliminares sobre si el acuerdo internacional sobre la regla del EP debe ser renovado y, por lo tanto, reemplazado por un nuevo nexo que considere factores distintos a los de presencia tangible y, de hecho, el nuevo nexo y reglas de asignación de beneficios propuesto por el pilar 1 de BEPS 2.0 y el recientemente propuesto artículo 12 (b) del Modelo Tributario de las Naciones Unidas (UNTC).

II – Orígenes de un umbral anacrónico pero, sin embargo, un concepto esencial de los tratados fiscales

El origen del concepto del EP nos remonta a una era completamente diferente en el marco de la segunda revolución industrial, ya que las raíces del EP están relacionadas con el concepto de Betriebsstätte de la legislación de Prusia de 1885, el cual significa literalmente “establecimiento empresarial físico”.

Posteriormente, el concepto se utilizó para asignar derechos fiscales sobre los ingresos comerciales entre municipios alemanes en relación con los impuestos locales. Más tarde, el EP dio el salto a la tributación internacional cuando se incluyó en el primer tratado tributario firmado por Prusia y el Imperio Austrohúngaro en 1899, en donde se mantuvieron sus raíces alemanas al exigir una presencia física.

Numerosos autores han observado que, durante la década de 1920, se alcanzó un hito importante en la fiscalidad internacional en lo que se conoce como el “compromiso de 1920”. Este compromiso implicaba gravar las rentas pasivas en el Estado de residencia, mientras que las rentas activas debían gravarse en el país de la fuente.

Bajo el liderazgo de la Liga de Naciones (LDN), el umbral del EP se agregó al primer modelo de plantilla fiscal de 1927. Además, los primeros modelos tributarios de la LDN diferenciaban entre impuestos personales e impersonales, en el sentido en que los impuestos personales solo estaban sujetos a recaudo en el Estado de residencia, mientras que los impuestos impersonales (relacionados con el desarrollo de actividades comerciales) se debían pagar en la jurisdicción de origen, siempre que se generara un EP allí.

Este principio fundamental (EP) fue seguido por el proyecto de Londres (1946) y, desde entonces, por la OCDE, comenzando con su versión de 1963, ya que el Grupo de Trabajo No. 7 decidió continuar con el uso EP físico como una forma de asignación de derechos tributarios sobre los beneficios empresariales.

Para determinar la base imponible, siguiendo un informe preparado en 1933 por Mitchel B. Carroll, la LDN decidió aplicar el principio de «plena competencia» de larga data, lo que desencadenó, en nuestra consideración, uno de los temas más álgidos en torno a la aplicación práctica del criterio de EP.

Como puede verse, la revisión histórica materializa las apreciaciones de Kingston,[1] ya que este autor describe al EP como el concepto “quizás el más arraigado de todos al mundo físico”. Por lo tanto, se puede concluir que el EP se sustenta sobre la base de una presencia tangible de algún tipo en el Estado de origen con permanencia en el mismo y es equivalente a un requisito físico.

Además, la larga existencia del umbral del EP, sin cambios en su redacción, explica su importancia y transmite que fue un consenso que le convenía a todas las partes en ese momento. A la luz de lo anterior, Adams declaró que la regla del EP era, en manera tributaria, “el campo de acuerdo más importante”.[2] Citando a Skaar,[3] el EP puede calificarse como un acuerdo trascendental alcanzado por la comunidad tributaria internacional frente a la forma de gravar los beneficios empresariales. Asimismo, no olvidemos que el EP se relaciona con normas que han mantenido su vigencia sin grandes modificaciones y que ha demostrado ser notablemente duradero.[4]

Sin embargo, a partir de estos antecedentes, queda claro que el EP fue creado para otros tiempos y para tipos de negocios muy diferentes – los físicos – y, por lo tanto, no es del todo adecuado hoy en día, a pesar de haber sido un logro significativo y duradero de Derecho Tributario Internacional.

III – Tensión generada por la Economía Digital (ED)

BEPS 2.0 planteó que una de las principales dificultades de la ED desde el punto de vista de la fiscalidad directa es un problema de nexo, ya que estas empresas en particular no dependen de ninguna presencia física para operar. Por el contrario, Internet es un mundo intangible que solo requiere usuarios con acceso remoto a la Web.

Sin embargo, consideramos que esta última conclusión también es aplicable a otros tipos de servicios (por ejemplo, profesionales, legales, técnicos) que, debido a los avances en la tecnología, ahora se pueden prestar de forma remota. Por lo tanto, está muy claro que el EP, tal como lo conocemos hoy, no es adecuado desde el punto de vista fiscal para las nuevas formas actuales de hacer negocios que se basan principalmente en medios digitales.

En consecuencia, los principios del “compromiso de 1920” son débiles y, por ende, necesitan modificaciones, ya que es posible participar en una actividad económica significativa y tener fuertes vínculos comerciales con una jurisdicción de mercado sin tener presencia física allí.

Además, el pilar 1 de la OCDE abre un camino hacia una renovación de las normas fiscales para los beneficios derivados de los servicios digitales automatizados (SDA). En términos generales, dichos cambios consistirían en un nuevo derecho tributario a la jurisdicción de mercado bajo un monto A y el abandono del principio de “plena competencia”, que sería reemplazado por una fórmula.

Creemos que una iniciativa de este tipo dejaría de lado muchos asuntos importantes, toda vez que aborda casi que solamente los SDA y, por tanto, el problema no tendría solución, sino que solo empeoraría a medida en que continúen los desarrollos tecnológicos. Bajo lo anterior, es previsible que el EP y las reglas de nexo vuelvan a tener que ser revisadas en el futuro próximo.

IV – Alternativa al EP

Recientemente, la ONU ha propuesto la adición de un nuevo párrafo al artículo 12 de la UNTC para permitir que el Estado de origen grave los servicios digitales sin la necesidad de presencia física. No obstante, aunque el ámbito de esta última norma cubre únicamente los «Servicios Digitales», podría diseñarse de tal manera que pudiera incluir cualquier tipo de actividades profesionales y comerciales.

Teniendo esto en cuenta, nuestro enfoque es volver a redactar el artículo 7 del MOCDE de una manera similar a la reciente propuesta divulgada por la ONU para otorgar nuevos derechos tributarios al Estado de la fuente respecto a los ingresos derivados de la prestación de SD y cualquier otro tipo de servicios profesionales o comerciales sin necesidad de exigir presencia física. En este caso, se podría establecer una regla de fuente, similar a la prevista en el artículo 11 del MOCDE, que establezca que se considera que los ingresos por estas últimas rentas provienen de un Estado Contratante cuando el pagador es un residente de ese Estado.

Naturalmente, el artículo 5 del MOCDE debería suprimirse, en consecuencia, así como el párrafo 4 de los artículos 10 y 11, el párrafo 3 del artículo 12, el apartado c) del párrafo 2 del artículo 15 y la referencia al PE en el párrafo 5 del artículo 11. Por otra parte, el párrafo 2 del artículo 13 debería redactarse de nuevo para permitir al Estado de origen someter a imposición cualquier ganancia derivada de la enajenación de bienes muebles ubicados allí bien sea a través de una sucursal o directamente por la empresa extranjera.

Esta propuesta podría funcionar bajo dos alternativas. La primera es un mecanismo de retención en la fuente sobre el monto bruto de la contraprestación, en donde consideramos que la tarifa debería dejarse en blanco para que los Estados contratantes puedan fijarla (que podría oscilar entre el 5% y el 10%, aunque podrían establecerse tarifas especiales para diferentes servicios). La segunda alternativa sería un sistema impositivo sobre una base neta, es decir, que el contribuyente podría restar los costos y gastos relacionados a medida en que se incurran, en cuyo caso el impuesto se liquidaría aplicando la tasa del impuesto sobre la renta aplicable en el país de la fuente. Asimismo, en este último caso debería establecerse un sistema simplificado para que los no residentes puedan presentar declaraciones de impuestos requeridas y así evitar una carga administrativa innecesaria.

Por último, con respecto a la enajenación de bienes corporales, consideramos que el artículo 7 debe ajustarse para permitir al Estado de origen gravar dicha ganancia si los bienes se encuentran dentro de su jurisdicción en el momento de su enajenación, incluso si se enajenan a través de un agente ubicado allí.

V. Conclusiones

Consideramos que el concepto EP, que ha existido por décadas, debe renovarse. De ahí que propongamos la idea de que el artículo 7 del MOCDE debería reformularse considerando la llegada de la ED. Nuestra propuesta es abandonar el requisito de presencia física y proporcionar al estado de origen nuevos derechos impositivos sobre cualquier SD profesional, administrativo y/o SD prestado desde el Estado de residencia a los contribuyentes en el país de la fuente considerando dos alternativas: una tributación bruta basada en una retención en la fuente o una tributación neta sobre una base depurada.

[1]Kingson Charles I. Taxing the Future, Tax Law Review, vol. 56, 1996, pág. 643.
[2]Graetz, J. Michael; O’Hear M., Michael. La «intención original» de la fiscalidad internacional de los Estados Unidos, Duke Law Journal, vol. 46, 1997.
[3]Skaar, Arvid A. Establecimiento permanente: Erosión de un principio de tratado fiscal, Boston: Ley Kluwer, 1991.
[4]Graetz, J. Michael; O’Hear M., Michael. Ob. cit.

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