Un problema generalizado en las administraciones tributarias

El IVA(1) que se aplica en la mayoría de los países sigue el principio de destino por el que la recaudación se atribuye al país en donde se produce el consumo final de bienes y servicios. Es por ello que en el caso de bienes exportados a otros país el IVA soportado a lo largo de toda la cadena productiva tiene que ser devuelto al exportador para que al ser estos bienes importados en otro país se coloquen en igual situación que los bienes consumidos en él (ajuste fiscal en frontera).

Describo aquí una propuesta para mejorar este control, partiendo de las informaciones que residen en la factura electrónica. Para tanto, empiezo por una breve conceptualización de facturación electrónica, siguiendo por el concepto de eventos, que existe en Brasil, y termino por describir como estos eventos podrían mejorar el control sobre las devoluciones del IVA en procesos de exportación.

Facturas electrónicas

Muchos países han implementado la factura electrónica (FE) como un documento fiscal, por tanto sometido a las leyes y normas tributarias. Normalmente, la FE es un documento de existencia exclusivamente digital, emitido y guardado electrónicamente, que tiene la finalidad de documentar una operación con mercaderías o de prestación de servicio, siendo su validad jurídica garantizada por la firma digital del emitente.

De manera simplificada, el modelo operacional de facturación electrónica suele ser el siguiente: el emitente genera un archivo en el formato XML (Expansible Markup Language), que deberá ser firmado digitalmente(2) y transmitido por la Internet para la Administración Tributaria (AT). Después de un proceso de análisis formal del documento, la AT devuelve un protocolo de recibimiento, lo cual transforma el documento electrónico en un documento fiscal hábil para registrar operaciones en el ámbito del IVA. La FE es identificada de manera única por algún tipo de llave de acceso, que deberá constar tanto del archivo XML cuanto de la representación impresa de la nota, y permitirá la consulta a la FE en la Internet por la persona que conozca esta llave.

Los eventos en la factura electrónica: la experiencia de Brasil

Después de la emisión de la FE pueden ocurrir situaciones con consecuencias relevantes para la operación descrita en la misma; estas situaciones son llamadas eventos. Los eventos se relacionan con la FE respectiva utilizando la llave de acceso.

Brasil implantó la estructura de eventos en la FE(3) en el primer semestre del año 2011. En reciente discusión de modelos de facturación electrónica en el continente americano(4), dónde he presentado este concepto, ningún de los demás ponientes (Argentina, Chile, Ecuador, Guatemala y México) declaró intenciones en este sentido.

Algunos de los eventos actualmente en utilización en Brasil son

• Confirmación de ocurrencia de la operación por el destinatario;
• Desconocimiento de la operación: la persona que consta en una NF-e como destinatario declara que no tiene conocimiento de la operación descrita;
• Corrección de datos de la NF-e que no resulten en alteración de fechas, destinatario o valor de impuesto debido;
• Mercadería fue recibida por empresa de transporte para despacho.

Los eventos pueden ser clasificados de dos maneras: de acuerdo a quien solicita el registro (contribuyente, AT, otro interesado en la operación), o de acuerdo con quien puede ter acceso a su visualización (cualquier persona que pueda visualizar la NF-e en la Internet, personas citadas en el archivo XML, solamente quien registra el evento – la AT, obviamente, siempre tendrá acceso a todos los eventos).

La consulta de la NF-e en la Internet trae en su primera pantalla informaciones generales de la factura, como emitente, destinatario, valor total, entre otras, y una lista de todos los eventos registrados para esta NF-e que puedan ser exhibidos sin ofender al secreto fiscal.

Ya en los sistemas de las AT se podrán ver todos los eventos, inclusive algunos para utilización única del Fisco, como NF-e utilizada como prueba en proceso administrativo fiscal de imposición de penalidad, por ejemplo.

Eventos en el proceso de exportación

Como ya fue referido en la introducción, el IVA que se aplica en la mayoría de los países sigue el principio de destino por el que la recaudación se atribuye al país en donde se produce el consumo final de bienes y servicios; por tanto, las operaciones de exportación deben ser libres de los impuestos de valor añadido. El fraude más común es simular una operación de exportación para no recoger el impuesto que sería debido en una operación interna, o para recibir indebidamente devolución en el mismo caso.

El concepto de evento de la FE puede ser utilizado para facilitar este control, de la siguiente manera: el hecho incidental, en este caso, será la confirmación de que la mercadería efectivamente fue exportada, o sea, un evento que puede ser denominado “confirmación de exportación”.

El registro de este evento debe ocurrir automáticamente, en la medida que el proceso de exportación sigue su curso normal: cuando la autoridad aduanera registre en su sistema de información que la exportación fue concluida (embarque en el buque o avión, por ejemplo), el sistema, además de los registros competentes para los fines de la Aduana, deberá consumir un Web Service expuesto por el sistema de facturación electrónica, para registrar este hecho como el evento de confirmación de exportación.

No se propone alteración de procesos de trabajo: solamente que el propio sistema de información utilizado en el recinto aduanero haga el registro competente, generando el evento respectivo.

La aplicación de los eventos al control de la devolución del IVA

Una vez construida la estructura de eventos y puesta a la disposición de las AT, sus posibilidades de utilización con el objetivo de controlar las operaciones de exportación se tornan evidentes: solamente se autorizará la devolución para aquellas facturas que tengan sido objeto de registro del evento “confirmación de exportación”.

Obsérvese que el mismo esquema se aplica sin alteraciones en los casos de devoluciones de IVA en las compras realizadas por no residentes: cuando el no residente sale efectivamente del país, presenta las facturas y las mercaderías en el control (en el aeropuerto, por ejemplo) para que sea hecho el competente registro del evento, que es el instrumento que liberará la devolución del impuesto.

En países que la exoneración ocurre ya en la salida de las instalaciones del exportador(5) la legislación deberá prever un tiempo para que el evento “confirmación de exportación” sea registrado por la autoridad aduanera competente. Pasado este tiempo, el contribuyente deberá registrar el regreso de la mercadería a sus instalaciones (caso la exportación no haya ocurrido, pero había la intención de exportar en el momento de la emisión de la FE), o providenciar que sea recogido el impuesto debido normalmente en operaciones internas, acrecido de las penalidades legales si este es el caso.

Utilización del modelo propuesto en países que poseen factura electrónica

Por tanto es necesario que cualquier factura electrónica relativa al proceso de exportación o a una adquisición realizada por un no residente sea transmitida para la AT, y que se puedan registrar eventos, al menos el evento “confirmación de exportación”. Genéricamente no será difícil esta implementación para aquellos países que ya trabajan con formatos XML y procesos involucrando web services; lo principal será garantizar una estructura de base de datos que sea capaz de asociar el evento con su respectiva factura electrónica.

Fragilidades del modelo propuesto

Como es evidente, el control de la exoneración del impuesto en la operación de exportación, de acuerdo con el modelo propuesto, se basa fundamentalmente en el registro del evento “confirmación de exportación”.

Es fundamental, por tanto, que la AT se asegúre de que el proceso de registro de este evento sea realizado de manera confiable, tal vez ejecutada por más de un agente aduanero de manera independiente, cuidándose para que no se torne solamente un proceso burocrático al que no se da mayor importancia.

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