Interacción entre el PPT y las reglas anti-abuso domesticas, así como aquellas incluidas en los convenios para evitar la doble imposición (GAARs)
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El segundo blog se enfoca en analizar el PPT como fue introducido por la Acción 6 del plan BEPS y su interacción con las GAARs (en inglés General Anti-avoidance Rules) domésticas y aquellas introducidas en los convenios.
- Antecedentes
Al momento de escribir este blog (Junio 2019), 129 jurisdicciones/Estados se han comprometido a implementar los 4 estándares mínimos de BEPS, dentro de los cuales se incluye el PPT. Sin embargo, una pregunta que continúa estando presente es ¿cómo desarrollarán los Estados la interacción del PPT con las GAARs, tanto domésticas como aquellas incluidas en los convenios?
Antes de que el PPT fuera incorporado, los países introducían GAARs en sus legislaciones tributarias domésticas (por ejemplo, provisiones que defendían el principio de sustancia sobre forma, la existencia de un propósito de negocios, o la doctrina de los acuerdos falsos o simulaciones “sham doctrine”), así como en los convenios para evitar la doble imposición (por ejemplo, el requisito de un beneficiario efectivo, el test de propósito especial y la limitación de beneficios -LOB-). Las GAARs domésticas y aquellas de los convenios han sido utilizadas por los países (administraciones tributarias y jueces) para combatir la evasión y las prácticas de planeación agresiva a nivel doméstico y transfronterizo/internacional. Algunos países incluso introdujeron provisiones en los convenios que hacían posible la aplicación de GAARs domésticas cuando el convenio fuera objeto de abuso (por ejemplo, el artículo 27 del Convenio bilateral entre Panamá y Holanda). (Ver Mosquera et al, Tools Used by Countries to Counteract Aggressive Tax Planning in Light of Transparency, Intertax, 2018)
- Interacción entre las GAARs de los convenios y el PPT
Desde que el PPT fue reconocido como una provisión de amplio espectro o residual en los convenios (en inglés umbrella provision) este pretende ser aplicado aún cuando la transacción bajo análisis ha cumplido con los lineamientos de la LOB, e incluso cualquier otro test de propósito especial incluido en el convenio.
Sin embargo, en las elecciones de los países para efectos del MLI, existen diferencias en el modo en que éstos identifican la interacción entre las GAARs de los tratados y el PPT. En un artículo del año 2018 este autor abordó las preocupaciones de países en vía de desarrollo relacionadas con la implementación del PPT en la medida que no existen visiones unánimes en cuanto a esta provisión. Este es el caso especialmente para aquellos países en vía de desarrollo con una red limitada de convenios, tratados en los cuales la redacción ha sido ambigua, o en los cuales la negociación no fue lo suficientemente fuerte como para lograr los objetivos del país en vía de desarrollo (Ver Mosquera, Output Legitimacy Deficits and the Inclusive Framework of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative, Issue 3 Vol. 72 Bulletin, IBFD Publications 2018).
A diferencia de algunos de los países desarrollados (por ejemplo, Holanda, Bélgica y Reino Unido) quienes cuentan con una red extensa de tratados, países con una red limitada de tratados (por ejemplo, Costa Rica, Burkina Faso, Perú, Camerún) que se han comprometido con la implementación de los 4 estándares mínimos del plan BEPS, dentro de los que se incluye el PPT, requerirán un mayor número de herramientas para desarrollar la negociación de tratados (por ejemplo, utilizar las herramientas que la Platform for Collaboration on Tax ofrece para entrenar a los participantes de las negociaciones).
Los Estados requerirán efectuar inversiones a largo plazo en educación para los negociadores de tratados, lo cual incluye participar en programas de educación en tributación internacional para adquirir los conocimientos necesarios en este campo, así como habilitadas para la negociación e interpretación de convenios para evitar la doble imposición, entre otras.
- Interacción entre las GAARs domésticas y el PPT
En el caso de las GAARs domésticas no existe claridad en la interacción de estas provisiones con el PPT. Los siguientes párrafos evidencian algunas de las problemáticas evidenciadas por los académicos.
Un primer problema consiste en el umbral para aplicar el PPT. En general, existen tres aproximaciones posibles por parte de los países para aplicar una GAAR, (i) intermedio: uno de los propósitos principales; (ii) específico: el único propósito; (iii) amplio: uno de los propósitos principales. El reporte IFA 2018 permite revisar cuál fue la aproximación respecto de estas opciones en 42 países (International Fiscal Association (IFA) General Report: Anti-avoidance measures of general nature and scope GAAR and other rules Vol. 103b).
El PPT permite aplicar un test intermedio (si uno de los propósitos principales es la obtención de un beneficio del convenio). No obstante, en la medida que cada país sigue aproximaciones diversas, la adopción de una aproximación intermedia para aquellos países con tendencia a aplicar un test específico (como sucede en: Bélgica, Brasil, Francia, Luxemburgo, España y Turquía), o un test amplio (como es el caso de: India y Nueva Zelanda), supone que se realice un análisis extra por parte de la administración tributaria, los jueces, los legisladores, y contribuyentes. Varias preguntas podrían proponerse frente a esta situación: ¿Cambiarán estos países su aproximación frente a las situaciones de abuso a causa de la adopción del PPT? Y en caso contrario ¿Cuál sería la interpretación que desarrollarían las Cortes de cada país respecto al PPT? ¿Podría desarrollarse una interpretación del PPT asumiendo un test intermedio, mientras que el test específico o amplio se reserve para las GAARs?
Otro punto a discutir, consiste en que a diferencia de las GAARs el PPT no tiene un límite en su aplicación en razón de la existencia de “acuerdos económicos genuinos” o un test de artificialidad de las operaciones bajo análisis. Algunos países aplican las GAARs domésticas tomando en consideración la realidad económica que normalmente soportaría una decisión de negocios. Así, ante la existencia de un propósito económico genuino, el beneficio tributario del convenio no sería rechazado, por el contrario, sería concedido. Por este motivo, algunos académicos han defendido que la aplicación del PPT se limite para los casos en que existan transacciones completamente artificiosas (en inglés denominadas como wholly artificial agreements).
Por ejemplo, la Corte de Justicia de la Unión Europea (por sus siglas en inglés CJEU) decretó luego de fallar el caso Cadbury Schweppes (C-196/04) que una GAAR solo podría ser aplicada frente a los casos en que existiera un wholly artificial arrangement, limitando con ello la aplicabilidad de la provisión anti-abuso para todos los países pertenecientes a la Unión. Por esta razón, una GAAR doméstica en cualquier país que pertenezca a la Unión Europea podrá ser aplicada únicamente si el caso cabe dentro del concepto wholly artificial arrangement donde la situación que se analiza no refleja una realidad económica que fundamente la transacción.
La diferencia en el alcance del PPT y las GAAR fue igualmente enfatizada en el reporte presentado por la Unión Europea en el Congreso IFA de 2018, cuyo contenido sigue lo ya expresado por la Comisión de la Unión Europea en su recomendación para el año 2016 (Ver EU Commission 2016 Recommendation). Esta recomendación introdujo un test de propósito económico genuino dentro de la norma de PPT, el cual indica lo siguiente:
“Sin perjuicio de las demás disposiciones del presente Convenio, no se concederá ningún beneficio con arreglo al presente Convenio con respecto a ningún ingreso o capital si se puede concluir razonablemente, habida cuenta de todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de dicho beneficio era uno de los principales objetivos de cualquier acuerdo o transacción que haya dado lugar, directa o indirectamente, a tal beneficio, a menos que se demuestre que refleja una actividad económica auténtica o que la concesión de tal beneficio en las circunstancias del caso sería conforme con el objetivo y la finalidad de las disposiciones pertinentes del presente Convenio.” (Sección 2)
Esta modificación no solo resulta relevante para tratados suscritos con países de la Unión Europea, sino que también tiene relevancia en cuanto a los convenios concluidos con otros países fuera de la Unión, pues en todos los casos deberán respetarse los lineamientos que ha desarrollado la Unión Europea en cuanto a la interpretación de los casos de abuso tributario, debiendo atender a lo considerado por la CJEU y en el caso de las Cortes locales atender a la inclusión de las consideraciones de la Unión al momento de interpretar el PPT.
De forma reciente en los casos Daneses donde se retomó el tema de Beneficiario Efectivo (C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 and C-116/16 and C-117/16) la CJEU declaró que el principio general de la Unión para prevenir el abuso tributario incluye el elemento de razón propósito genuino de negocio (en inglés genuine economic activity/artificiality), el cual sigue siendo aplicable para combatir los casos de abuso tributario de tratados.
Los casos antes citados suscitaron las siguientes preguntas:
Para concluir, la interacción entre el PPT y las GAARs domésticas debe ser estudiada por los países miembros del marco inclusivo y/o países signatarios del MLI. Adicionalmente, mayor entrenamiento es requerido por parte de los países que tiene una red escasa de tratados, no solo para sus funcionarios de la administración tributaria, sino que también para jueces y legisladores en la medida que la ratificación del MLI y la implementación del PPT generará varias preguntas que requieren de un mayor conocimiento en la implementación de normas de convenios para evitar la doble imposición. Finalmente, los desarrollos recientes de la Unión Europea incluyendo los casos Daneses sobre Beneficiario Efectivo deben ser tomados en consideración por parte de los países de la Unión así como países que no pertenece a la misma. Lo anterior especialmente de cara a la adopción del estándar de buena gobernanza (en inglés EU Standard of Good Tax Governance) impulsado por la Unión Europea, el cual será objeto del siguiente blog.
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7 comentarios
Muy buen aporte
Muchas gracias, estas reflexiones han sido fruto de las presentaciones que el proyecto GLOBTAXGOV #gobernanza global tributaria ha hecho sobre el principal purpose test en varios países. Todas las presentaciones están disponibles en el blog GLOBTAXGOV https://globtaxgov.weblog.leidenuniv.nl/
Sigo viendo que estos artículos de expertos requieren un lenguaje más comprensible. Es demasiado técnico su abordaje. Parten de muchos conceptos como ya sabidos. Es un lástima que así sea. Ojalá mejoren es ese aspecto para culturizar a un público más amplio
Muy buen aporte. Sugiero que se explique brevemente el significado de las siglas utilizadas ya que muchos no somos expertos en el tema.
Creo que las que nos estan explicadas en este blog serian MLI (Instrumento Multilateral Acción 15 BEPS); PPT (Test del Propósito Principal, y en Ingles Principal Purpose Test) y GAARs (Reglas generales para prevenir la elusión fiscal, y en Ingles General Anti-Avoidance Rules. Algunos de estas definiciones se han presentando en el blog 1 y blog 3.
Felicidades por los artículos Irma Mosquera!!!
En una forma más simple y precisa nos expones algunas inquietudes que están en proceso de resolución, dada la disparidad que tienen nuestros países en adoptar estos instrumentos, habremos algunos países que solo contamos con GAARs domésticos, otros iniciando con el Marco Inclusivo hasta los países, que ya están aplicando el CbC y el MLI; así que estamos en proceso de desarrollo.
Muy importante lo que señalas sobre este tema «Los Estados requerirán efectuar inversiones a largo plazo en educación para los negociadores de tratados, lo cual incluye participar en programas de educación en tributación internacional para adquirir los conocimientos necesarios en este campo, así como habilitadas para la negociación e interpretación de convenios para evitar la doble imposición, entre otras.»; es una necesidad latente, como bien lo señalas es una inversión!!! para los Estados, caso contrario, estamos en desventaja en la negociación y no se diga de la aplicación.
Por favor, sigue escribiendo.
Lucia Guadalupe -Guatemala-
Muchas gracias Lucia Guadalupe por sus palabras. Estoy de acuerdo, se necesita mas escritos sobre este tema. Mi invitacion es a miembros de la administracion tributaria, academia, asesores tributarios en Latinoamérica a escribir sobre las experiencias practicas en la implementación del test del propósito principal. Desafortunadamente el tema es muy complejo de explicar pero espero que estas reflexiones puedan servir.