1. El Test de Propósito Principal y la Norma de Buena Gobernanza Fiscal de la UE

En un artículo reciente, escrito por este autor sobre la norma de buena gobernanza en asuntos fiscales para terceros países (no pertenecientes a la UE)  se analizaron las implicaciones del Estándard Mínimo de BEPS (constituido por las acciones: 5; 6; 13 y 14) para terceros países. En abril de 2018, el Consejo de ECOFIN decidió que esta norma debería incluir, además de transparencia, intercambio de información, y tributación justa, las 4 acciones del Estándar Mínimo de BEPS incluyendo el PPT de la Acción 6 de BEPS (FISC 180 ECOFIN 364). Esta Norma está incluida en acuerdos comerciales, acuerdos estratégicos de cooperación, acuerdos de libre comercio y es igualmente requerida para los países que reciben ayuda para el desarrollo de parte de la UE. Con respecto a la ayuda, la Comisión señaló que “terceros países elegibles para recibir ayuda para el desarrollo también deben mejorar sus compromisos con respecto a la gobernanza fiscal. De otro modo, el fondo de ayuda podría ser reasignado a otros países, o en algunos casos hasta cancelado” (COM (2009) 201 final). Más recientemente, la Norma también ha sido utilizada para determinar si terceros países (que no pertenecen a la UE), deben ser incluidos en una lista única común (negra) de la UE de jurisdicciones no cooperantes. (COM (2016) 24 final).

Para la negociación de acuerdos, a fin de tener derecho a la ayuda para el desarrollo de la UE, al igual que para estar fuera de la lista de jurisdicciones no cooperantes de la UE, el Consejo de ECOFIN requiere que los países no solamente implementen las las 4 acciones del Estándar Mínimo de BEPS (incluyendo la PPT), sino que también reciban una clasificación de “cumplimiento” por la aplicación de estas acciones de parte del Grupo de Revisión de Pares de BEPS. Esto significa dos cosas: primero, que los países que no se han comprometido con el Marco Inclusivo BEPS tendrán que comprometerse con las las 4 acciones del Estándar Mínimo de BEPS por ejemplo, Filipinas que decidió no ser parte del Marco Inclusivo, pero puede ser obligada a adoptar las 4 acciones del Estándar Mínimo de BEPS, como uno de los países de ASEAN debido a las negociaciones de tratados en desarrollo para una sociedad colectiva estratégica entre países de la UE y ASEAN. Segundo, esta Norma puede ser apropiada para la negociación actual del Nuevo Acuerdo de Cotonú que constituye el marco general para las relaciones de la UE con los países de África, el Caribe y el Pacífico (ACP) que también incluye la buena gobernanza entre las áreas clave de cooperación en la región. Por lo tanto, se debe llevar a cabo investigaciones adicionales respecto a la forma en que se ha de implementar y hacer cumplir esta norma en los acuerdos celebrados por países de UE y terceros países (no pertenecientes a la UE).

2. El Test de Propósito Principal y la Gobernanza Fiscal Global: Algunos comentarios

La descripción de los avances en la norma tributaria internacional (mínima) BEPS PPT en los  blog 1, blog 2 y este blog 3, muestra que los países están tomando opciones diferentes en la implementación de BEPS, pero igualmente que hay aspectos que deben ser considerados por las administraciones tributarias, los ministerios de Finanzas, legisladores, expertos, asesores tributarios y contribuyentes. El objetivo debe ser determinar cómo el PPT afecta la certeza legal del negocio, cómo mejorar la movilización de los ingresos y prevenir el abuso de los tratados, a la vez que se logra un balance respecto a la necesidad (principalmente) de los países en desarrollo por atraer las inversiones. El actual proceso continuo de ratificación del MLI demuestra que resulta difícil lograr una posición coordinada con respecto a las normas tributarias internacionales. Esto crea mayor incertidumbre, e igualmente más cargas de cumplimiento para la administración tributaria y los contribuyentes en general.

Adicionalmente, algunos países también están implementando otras acciones, por ejemplo, la Acción 12 de BEPS (Exigir a los contribuyentes que Revelen sus Mecanismos de Planificación Fiscal Agresiva).  Esta Acción es requerida por los países de la UE, a la luz de las enmiendas a la Directiva sobre Cooperación Administrativa ((Directiva del Consejo 2018/822/UE de 25 de mayo de 2018 DAC 6). Además, algunos países están optando por adoptar o no la disposición anti-abuso de los artículos 8 (sobre transacciones de transferencia de dividendos) y 9 (ganancias de capital de la Enajenación de Acciones o Intereses de Entidades que Obtienen su Valor Principalmente de Bienes Inmuebles). El resultado es más complejo en la implementación de las Acciones BEPS y el PPT. En vista de que el PPT como GAAR general en el MLI tendrá que interactuar con los artículos 8 y 9 del MLI y la información proporcionada para cumplir con el DAC 6 (es decir, la Acción 12 de BEPS) también puede ser usada por la administración tributaria para aplicar el PPT, la relación entre el PPT y la Acción 12 y el PPT y los artículos 8 y 9 debe ser objeto de análisis adicional.

Esto demuestra cuán difícil es llegar a soluciones multilaterales si los países escogen sus propias soluciones (por ejemplo, los Estados Unidos con respecto al uso de disposiciones para prevenir el uso abusivo de convenios que es diferente del test del propósito principal (PPT)). Estas opciones también pueden variar principalmente debido a la interacción entre el Gobierno y los legisladores (Parlamento/Congreso), por ejemplo, en el caso de Holanda (Blog 1 sección 2.2).

El amplio alcance de aplicación del PPT también es el resultado de la falta de referencia a la ‘genuina realidad económica’ o a la ‘artificialidad’ como elementos para un análisis del PPT (salvo en la UE), y esto también le proporciona mayor libertad a las administraciones tributarias para actuar, lo que también causa aún más incertidumbre. Los países, incluyendo sus administraciones tributarias, pueden actuar de manera diferente y ofrecer interpretaciones diferentes de una transacción que resulte o no en un abuso de tratado. Esta interpretación también puede ser impugnada ante un tribunal, en base a principios generales de la ley tal como la buena fe. Por lo tanto, aún está por verse cómo las administraciones tributarias aplicarán el PPT en la práctica judicial y si habrá diferencias entre los países que aplican el derecho común (usando el precedente judicial) o el derecho civil (interpretación más formal y literal de la ley).

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