1. Introducción.

El intercambio de información tributaria (EOI) es una herramienta fundamental para las administraciones tributarias (AATT)^[1], que debe ser utilizada conforme sus principios, alcance y limitaciones^[2], entre otras los derechos de los contribuyentes y otros sujetos implicados.

Estos derechos son tratados, en las evaluaciones de los estándares internacionales, como límites de estas prácticas cooperativas, que pueden afectar la calificación del respectivo país.

Por su parte, el avance del intercambio automático (AEOI) de cuentas financieras /Common Reporting Standard (CRS) ha cobrado importancia desde 2017 y que aumentará en relevancia, a partir del AEOI relativo a plataformas digitales^[3] y de cripto activos^[4]. Esta modalidad, que involucra compartir grandes volúmenes de datos, despierta un renovado interés, en particular sobre la confidencialidad.

2. Los marcos legales nacionales e internacionales.

Los instrumentos legales internacionales que regulan el EOI, exponen los derechos de los contribuyentes como un límite para el EOI.

El art. 21.1 de la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Tributarios, establece que nada de lo dispuesto se interpretará en el sentido de que se limiten los derechos y garantías otorgados a las personas por la legislación o la practica administrativa del Estado requerido. Se deja a los Estados nacionales la regulación y resguardo de tales derechos, por ej. legislación de protección de datos personales, derechos a notificaciones previas, apelaciones etc.

3. Revisiones de los estándares internacionales.

El Observatorio para la Protección de los Derechos de los Contribuyentes de IBFD^[5] alerta que la revisión del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información Fiscal habría influido en que algunos países revocaran el derecho del contribuyente a ser notificado de un EOI.

La evaluación del estándar a pedido consta de:

• Existencia de la información (A.1 Propiedad, A.3 Contabilidad y A.3 Bancos).
• Acceso a la información (B.1 Poderes de acceso, B.2 Derechos y garantías).
• Intercambio de Información (C.1 Instrumentos de EOI, C.2 Red de acuerdos, C.3 Confidencialidad, C.4 Derechos y garantías y C.5 Tiempo de cumplimiento del EOI).

Dentro las facultades de las AATT para acceder a información, en el apartado B.1, se analizan los posibles límites, entre otros el “privilegio abogado-cliente^[6]” o en términos más amplio el secreto profesional.

Con respecto a B.2, la premisa es que tales derechos (por ej. a la notificación, la apelación) deberían ser compatibles con un “efectivo” EOI y no impedir o demorarlo indebidamente. Las normas sobre notificaciones deberían permitir excepciones (naturaleza muy urgente o que puedan socavar la probabilidad de éxito de la investigación).

Dentro del tópico del EOI con otros países, en el apartado C.3, la premisa es que los mecanismos de EOI de las jurisdicciones deberían garantizar la confidencialidad de la información recibida. Los Estados no deberían realizar EOI sin la seguridad de que la información suministrada sólo será usada para los fines permitidos y que su confidencialidad será preservada.

Con respecto al apartado C.4 y bajo la premisa que los mecanismos de EOI deberían respetar los derechos y garantías de los contribuyentes y terceros, las partes solicitadas pueden no brindar información ante secretos comerciales, empresariales, industriales, comerciales o profesionales, o información que esté sujeta al secreto profesional, o información cuya divulgación sea contraria al orden público.

Por otra parte, respecto del estándar AEOI/CRS, el Foro Global también lleva a cabo revisiones. La información intercambiada debe ser debidamente resguardada y utilizada únicamente para el propósito previsto.

También existe un mecanismo para reaccionar ante violaciones de confidencialidad y discontinuar el AEOI.

4. Algunos aspectos tratados por la jurisprudencia internacional.

• Uso de información obtenida en forma ilegal.

  El caso “Delgado de la Coba” llegó al Tribunal Constitucional de España, planteando que la información utilizada -provista por las autoridades francesas- había sido obtenida en forma no autorizada por un empleado del banco HSBC en Suiza, aplicándose la “regla de la exclusión”.

  El Tribunal (2019) rechaza el planteo, destacando que dicho empleado no tenía vinculación con las autoridades españolas cuando sustrajo la información, lo que no puede equipararse, en cuanto a sus consecuencias jurídicas, con la acción vulneradora del agente de la autoridad que personifica el interés del Estado en el castigo de las infracciones criminales.

  La intromisión en el derecho a la intimidad carece de cualquier conexión instrumental, objetiva o subjetiva, con actuaciones llevadas a cabo por las autoridades españolas.

  Los datos que son utilizados se refieren a aspectos periféricos e inocuos de la llamada “intimidad económica”.

• Secreto profesional.

  Aunque no involucró un EOI, el Tribunal de Apelaciones de los EEUU para el quinto circuito (2020), sentenció que el bufete de abogados “Taylor Lohmeyer Law Firm” debía revelar al IRS a nombre de los cuales se había adquirido o formado una entidad extranjera, abrió o mantuvo una cuenta financiera extranjera, o ayudó en la realización de cualquier transacción extranjera, incluidos registros u otros datos relacionados con la creación de cuentas financieras extraterritoriales y la adquisición, establecimiento o mantenimiento de entidades o estructuras de entidades extraterritoriales.

  La cuestión en juego era si el privilegio abogado-cliente permitiría a la firma rechazar la convocatoria. La investigación surgió porque durante la auditoría de un contribuyente estadounidense, se reveló que contrató a la firma para una planificación fiscal^[7].

• Confidencialidad. Información errónea.

  El caso “Aloe Vera” involucró información proporcionada por el IRS a autoridad tributaria japonesa (NTA) (art. 26 del Convenio tributario), a partir de una auditoría simultánea iniciada en 1996.

  Los contribuyentes afectados se quejaron en 1999 ante el IRS que la NTA divulgó esta información y otra falsa a la prensa, buscando el reconocimiento de daños sabiendo que la NTA la divulgaría.

  Los demandantes obtuvieron u$s 1000 de indemnización legal, no los daños calculados en u$s 52 millones, porque no acreditaron que el ajuste estimado por el IRS hubiese sido la causa efectiva por la cual la NTA decidió iniciar la fiscalización, que concluyó con el ajuste que se filtró a la prensa.

  En 2017, la Corte de Apelaciones del Noveno Circuito confirmó el criterio y agregó que la propuesta de una fiscalización simultánea efectuada por el IRS, contenía suficientes detalles sobre el negocio de los demandantes como para llamar la atención de NTA, independientemente del monto de la errónea estimación.

• Derecho de notificación y participación.

  El Sr. “Sabou” reclamó que, las autoridades fiscales checas habían obtenido información de él sin notificarlo de su petición a otras autoridades, no pudiendo participar en las preguntas y tampoco en el interrogatorio de testigos. El TJUE (2013) concluye que la legislación europea y la interpretación del derecho fundamental a ser oído, no confieren a un contribuyente tales derechos. En un procedimiento de inspección tributaria se recoge información, donde se ubica el EOI. Cuando se le notifica el ajuste determinado, es ahí donde se otorga el derecho a ser escuchado.

  En el caso “Berlioz”, se aplicó una sanción a una sociedad luxemburguesa, por incumplir con la orden de facilitar información a la autoridad tributaria requerida, a partir de una solicitud de información de la autoridad tributaria francesa. El TJUE (2017) concluye que el juez del Estado miembro, que entiende de un recurso contra de esta sanción, está perfectamente legitimado para examinar su legalidad, a fin de que se respete el derecho a la tutela judicial efectiva, contenido en el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales^[8]. La obligación de cooperación, se extiende únicamente a información «previsiblemente pertinente». A tal fin el juez debe tener pleno acceso a la solicitud de información, incluyendo cualquier dato que las autoridades del Estado solicitante hayan facilitado o requerido, lo cual no aplica al contribuyente fiscalizado, quien puede no tener ese pleno acceso, aunque, a fin de ser respetuosos con sus derechos fundamentales, puede acceder, a los datos esenciales de la solicitud de información.

  Otros casos interesantes fueron “C245-19 y C246-19”, el primero se originó por recursos interpuestos por una persona destinataria de una solicitud de información en su poder y el segundo, por el recurso presentado por un contribuyente sometido a una y por terceras personas que mantienen con aquel, relaciones jurídicas, bancarias, financieras o económicas.  TJUE (2020) entiende que el mencionado art. 47, se opone, con base al derecho de tutela judicial efectiva, a que la legislación de un Estado miembro, excluya la posibilidad de interponer un recurso frente a una solicitud a una persona que posee cierta información a con el fin de tramitar una solicitud procedente de otro Estado miembro.  Por el contrario, no se opone a que tal legislación nacional excluya de tal derecho al contribuyente sometido a la investigación (“Sabou”) así como por terceras personas a las que concierne la información.

• Información previsiblemente relevante. Pedidos de grupos de personas.

  En la jurisprudencia citada antes, el TJUE (2020), se sostuvo además que criterio de «pertinencia previsible se cumple cuando en tal solicitud se identifica la persona que posee la información, la del contribuyente investigado y el período verificado, y si se refiere a contratos, facturas o pagos que, aunque no se identifiquen con precisión, se hagan orientaciones útiles.

  Por su parte, el TJUE(2021), en el caso C437/19, referido a una solicitud de información relativa a un grupo de personas no identificadas, por parte de las autoridades fiscales francesas para identificar a los accionistas y a los beneficial owners de una S.A. luxemburguesa, concluyó que el concepto “previsiblemente relevante” se cumple aun cuando las personas a las que se refiere la información no estén identificadas individualmente, pero se acredite, mediante explicaciones claras y suficientes, que está llevando a cabo una investigación sobre un grupo limitado, con justificación en sospechas fundadas de incumplimiento.

[1] Una herramienta fundamental para las Administraciones Tributarias latinoamericanas: El intercambio de información fiscal.
[2] Derechos y garantías de los contribuyentes en relación al intercambio de información de índole tributaria y sus nuevos paradigmas. Parte I  y Derechos y garantías de los contribuyentes en relación al intercambio de información de índole tributaria y sus nuevos paradigmas. Parte II.
[3] Nuevas obligaciones para las plataformas digitales: según la OECD y la Unión Europea.
[4] Nuevas reglas para el intercambio de información con fines tributarios respecto de los criptoactivos.
[5] Exponen que en el año 2020 un 10% adicional de las jurisdicciones encuestadas informaron que su reconocimiento anterior del derecho a ser informado fue eliminado debido a la revisión del Foro Global, lo que representa un ligero aumento en comparación con el 7 % en 2019 (https://www.ibfd.org/ibfd-academic/observatory-protection-taxpayers-rights-optr).
[6] Incluye cualquier información que constituye “comunicación confidencial”, entre “un cliente y un abogado, procurador u otro representante legal admitido”, cuando “se produce con el propósito de buscar o proporcionar asesoramiento legal» o es «producido con el propósito de su uso en procedimientos legales contemplados”. No cubre a los documentos o registros entregados a un abogado en un intento de proteger dicha documentos o registros de la divulgación.
[7] De 1995 a 2009 el contribuyente contrató a la firma para formar entidades offshore y cuentas offshore, para asignarles ingresos y evitar Impuesto sobre la renta.
[8] El TJUE (2021), en el caso C437/19, concluyó que ante un incumplimiento de requerimiento de información debe otorgarse al destinatario del mismo, una vez confirmada por el juez competente la legalidad de la misma, la posibilidad de dar cumplimiento en el plazo establecido para ello por el derecho nacional, sin que ello implique el mantenimiento de la sanción que se le impuso para ejercer su derecho a la tutela judicial efectiva.

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