Efectos tributarios de los mecanismos híbridos

La evolución de las cosas a medida que el mundo avanza y se vuelve más complejo, no implica necesariamente la evolución de todos los factores que hacen al contexto. Por ejemplo, el avance de la tecnología para mejorar las comunicaciones y el comercio llevaron a una involución de los sistemas tributarios del mundo, que con relación a ciertos aspectos –Ej.: Control de operaciones internacionales y de la economía digital- se han tornado obsoletos o menos eficientes o efectivos.

Mientras en muchos países -no solo aquellos pertenecientes a economías en desarrollo- subsisten problemas de cumplimiento tributario significativos a nivel doméstico, se van generalizando y tornando más sofisticados y nocivos los problemas que se dan en el ámbito internacional. Es justamente en este último ámbito de actuación, donde la comunidad internacional tributaria ha decidido invertir cuantiosos recursos para buscar soluciones.

Con el respaldo político del G20, la OCDE ha desarrollado el Plan de Acción BEPS, que independientemente de aquello que se pueda opinar sobre las recomendaciones emitidas, constituye una de las mayores oportunidades que el mundo tributario ha tenido para entender la forma en que llevan a cabo su planificación tributaria los sujetos globales o multinacionales y consecuentemente, los problemas derivados de su comportamiento.

En esta ocasión, me voy a enfocar en el problema planteado en la Acción 2 del Plan de Acción BEPS, en particular en los efectos de los mecanismos híbridos, tema también contemplado en el Plan de Acción publicado por la Comisión Europea en diciembre de 2012[1].

Para entender el concepto de “híbrido” puede ser útil una referencia a la biología, donde “…un híbrido es el organismo vivo animal o vegetal procedente del cruce de dos organismos de razas, especies o subespecies distintas…”. Desde el punto de vista de la tributación, un “híbrido” existe cuando dos países consideran el mismo aspecto básico del impuesto a la renta[2] de manera diferente, a pesar de que ambos evalúen una misma transacción. El problema estructural se produce cuando se mezclan las bases tributarias del país de la fuente y del de la residencia. Sin embargo, cabe destacar que no todos los mecanismos híbridos generan como efecto desajustes.

En determinados casos los diferentes tratamientos tributarios que otorgan los países, no tienen como resultado inconsistencias. La experiencia internacional indica que los efectos de los mecanismos híbridos suelen beneficiar al contribuyente y no necesariamente generar doble imposición. Ello no es casualidad, siendo este el resultado del planeamiento tributario de los contribuyentes, basado en una situación donde dos países no se ponen de acuerdo sobre la categoría a la que corresponde una determinada renta. Dicho de otro modo, los híbridos constituyen un medio por el cual los planeadores tributarios utilizan dos países con un sistema tributario considerado normal y decente, para luego producir desajustes con efectos comparables a aquellos que los paraísos fiscales utilizan para canalizar inversiones. También es posible que algunos países se vean tentados a crear este tipo de oportunidades –híbridos-, al generar un efecto económico cercano al de una exención tributaria o concesión que pudiera atraer la inversión extranjera.

Los referidos desajustes entre el tratamiento que otorgan las normas en cada uno de los países involucrados permiten que sujetos globales puedan acceder a una carga tributaria menor que la que soportan empresas de menor envergadura que operan a nivel doméstico, con las cuales estas multinacionales compiten. Uno de los principales factores de riesgo que enfrentan los países radica en que si bien el comportamiento de los contribuyentes que utilizan híbridos no es correcto, desde el punto de vista normativo el mismo podría ser considerado aceptable, entrando esta materia en el campo de la elusión tributaria.

El tema presenta una alta complejidad, más considerando el nivel de desarrollo incipiente que muchos países del mundo tienen en el ámbito de la fiscalidad internacional. Dicha complejidad también se percibe en su propia terminología. La literatura sobre híbridos fue concebida originalmente en idioma inglés, no siendo algunos términos lo suficientemente claros al momento de buscar una traducción. El título de la Acción 2 en idioma inglés es “Neutralizing effects of hybrid mismatch arrangements”, mientras que en idioma español, según la traducción oficial de la OCDE, sería “Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos”. Cabe, por ejemplo, detenerse en el término “arrangement” que aparece numerosas veces a lo largo de las más de 400 páginas generadas en el marco de la respectiva Acción. Al consultar diccionarios de libre acceso en Internet, pudiéramos llegar a la conclusión de que “arrangement” significa disposición, arreglo, acuerdo o bien planes. Sin embargo, la OCDE utiliza en sus traducciones oficiales el término mecanismo. La complejidad del tema no acaba con el referido ejemplo. También radica en la falta de una definición única de “desajustes híbridos” (En idioma inglés, “hybrid mismatch”). De las recomendaciones 1, 3, 4, 6 y 7 de la Acción 2, se desprenden diferentes definiciones.

La Acción 2 del Plan de Acción BEPS está dividida en dos partes. La primera de ellas plantea tres categorías de mecanismos híbridos, de acuerdo a su efecto en la tributación:

• Deducción-No inclusión: se produce cuando el pago efectuado por un contribuyente genera un gasto deducible sin que la recepción de dicho pago genere un ingreso ordinario grabable en la sede del receptor.
• Doble deducción: se produce cuando un determinado pago se considera deducible en más de una jurisdicción.
• Deducción-No inclusión indirecta: se produce cuando un pago “no híbrido” efectuado por una tercera jurisdicción, se compensa con una deducción generada por un pago “híbrido” desde la jurisdicción receptora del pago efectuado por el tercero. Al proceder el “efecto híbrido” de una jurisdicción intermediaria, a este caso se lo denomina “híbrido importado”.

En cada una de las referidas categorías, se identifican hasta seis tipologías diferenciadas de mecanismos híbridos que son objeto de las primeras ocho recomendaciones incluidas en la primera parte de la Acción 2. Las recomendaciones adoptan una estructura común, que consiste en una regla primaria, que prevé que un país deniegue a los contribuyentes la posibilidad de deducir un pago en la medida en que no se halle incluido en la base imponible o renta sujeta a gravamen del beneficiario en la jurisdicción de la contraparte, o bien cuando resulte igualmente deducible en esta última. De no aplicar la norma primaria, la jurisdicción contraparte puede aplicar una regla secundaria o defensiva, por la cual se exige reflejar el pago deducible dentro de los ingresos o se impide la doble deducción del mismo atendiendo a la naturaleza de la asimetría. Asimismo, el documento hace alusión al ámbito de aplicación de la recomendación.

Por su parte, las recomendaciones 9 a 12 incluyen pautas para una mejor transposición de las reglas propuestas al derecho interno de los Estados, así como definiciones de términos utilizados a lo largo del informe final.

La segunda parte del informe de la referida Acción 2 incluye tres capítulos destinados a impedir que la utilización de entidades y estructuras híbridas o entidades con doble residencia se destinen al beneficio indebido de las disposiciones de los convenios para evitar la doble imposición. Analizando a su vez alternativas para asegurar que los convenios existentes no perjudiquen la aplicación de las modificaciones a la normativa interna recomendadas en la Parte I.

La mencionada Acción 2 solo se enfoca en instrumentos y entidades híbridas. Por ejemplo, no se abordan las diferencias que se pueden producir sobre interpretaciones relativas al momento en que un pago genera la obligación tributaria.

A medida que los países vayan asimilando estos desarrollos, sería necesario avanzar sobre otras categorías.

Por su extensión, el post ha sido dividido en dos partes. Los invito a leer la parte II del mismo, que será publicada el 23 de mayo y contiene casos prácticos y algunas reflexiones.

Textos consultados:

United Nations handbook on Selected Issues in Protecting the Tax base of Developing Countries. 2015.

Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponibler y el Traslado de beneficios. Informes Finales 2015. Resúmenes.

Acción 2: Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos. Fundación Impuestos y Competitividad. 2017.

BEPS.

Principales implicados para el sector financiero. Ernst & Young. 2015.

[1] El 2012 los servicios de la Comisión Europea lanzaron una consulta pública sobre situaciones de doble no imposición, que hacía referencia a los “híbridos”. “Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasión”. 6 de diciembre de 2012. COM (2012) 722 final.

[2] Existen tres aspectos esenciales que todo impuesto a la renta incorpora: personas, actividades generadoras de renta e ingresos. Cada uno de ellos demuestra un número de características básicas que debe detallar la norma.

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