Efectos tributarios de los mecanismos híbridos

Con el objeto de lograr facilitar la comprensión del problema que se aborda en la Acción 2 del Plan de Acción BEPS, que fue tratado en mi anterior post, seguidamente proporciono algunos ejemplos.

La existencia de desacuerdo entre dos países sobre quién o qué constituye una persona, puede derivar en desacuerdos sobre quién posee un activo o quién recibe un pago con relación al uso de un activo. Por otra parte, desacuerdos sobre la relación entre dos personas llevaría a desacuerdos sobre el valor al cual una transacción debería ser cuantificada y la caracterización del respectivo pago.

Por ejemplo, el sujeto a, residente en el País A, efectúa un pago que es deducible para propósitos tributarios. El País A considera que este pago es hecho a b, residente en el País B. El País B, a su vez, considera que el pago es hecho a c, residente en el País A. Ante esta situación, existe una deducción tributaria por parte de a, sin que se genere impuesto a la renta en los países A y B.

En operaciones de pago, se pueden dar muchos otros casos. Cuando un país reconoce un pago, pero no acuerda quién debería ser considerado el agente pagador (esta situación genera doble deducción). Cuando dos países reconocen un pago, pero no acuerdan la cuantía del mismo (esta situación genera una deducción mayor que el impuesto a la renta generado). Cuando se reconoce un pago, pero no se acuerda sobre el momento en el cual dicho pago debería ser reconocido a efectos tributarios o bien cuando se reconoce un pago, pero no se acuerda sobre la caracterización del mismo a efectos tributarios.

El siguiente ejemplo se relaciona con desajustes generados por actividades productoras de renta y de provisión de recursos. El País A, caracteriza la actividad de a como inversión, mientras que el País B la considera un negocio. El resultado es que el País A no tributa la inversión y el País B tampoco tributa el negocio, debido a una norma que otorga beneficios tributarios. Este caso produce como resultado doble no tributación.

También se pueden generar desajustes en operaciones que involucran comisionistas. El sujeto b, residente en el País B, enajena bienes al País A por medio de un acuerdo con un comisionista. Bajo este acuerdo, el comisionista a, que reside en el País A, enajena los productos de b a una tercera parte, en nombre de a pero por cuenta de b. El País A considera que b no es vinculado por el contrato con terceras partes y entonces no considera la actividad asociada por medio de ese contrato. Como resultado, el País A no considera a b como establecimiento permanente. Por lo tanto, no grava a b, pero si grava al comisionista a por las comisiones por ventas percibidas. Por el contrario, el País B considera que b conduce el negocio en el País A por medio del comisionista (a) y considera que b tiene un establecimiento permanente en el País A. Como resultado, el País B garantiza a b un beneficio tributario en forma de exención por las utilidades que sus ventas generaron.

Adicionalmente, existen casos sobre desajustes en los criterios para establecer la propiedad de un activo, generando ello doble deducción en concepto de depreciaciones; y desajustes en la caracterización de activos, generando ello doble deducción en concepto de beneficios tributarios por dividendos.

El siguiente ejemplo expone un caso donde se generan desajustes como resultado de un entendimiento diferente entre dos países sobre qué o quién constituye una persona a efectos tributarios. Dos países pueden no estar de acuerdo si una entidad constituye una persona para efectos tributarios (entidad híbrida), pudiendo ello generar desajustes con relación a la interpretación de dos administraciones tributarias sobre la efectiva erogación de un pago. El sujeto b, residente en el País B, establece la empresa a en el País A. b presta dinero al sujeto a y a paga intereses. El País A considera que a es una persona gravada y autoriza una deducción por intereses pagados. El País B considera que a es transparente (no gravado) y por lo tanto no reconoce la transacción de préstamo y su consecuente pago de intereses. El País B considera la actividad de a como un establecimiento permanente de b en el País A. Como resultado garantiza a b un beneficio tributario en forma de exención por su actividad en el País A.

Otros casos con similar efecto plantean desajustes en la residencia, generando una deducción sin una consecuente tributación en el país de la residencia, o bien una doble deducción.

Como hemos podido ver, parte de la complejidad de los híbridos radica en que usualmente involucran países que por sus características no son los típicos paraísos fiscales. Sí involucran países que son parte de tratados tributarios. Ello lleva a la necesidad de reforzar el hecho de que el propósito fundamental de un tratado tributario debe ser evitar la doble imposición internacional y no prevenir la doble no imposición internacional.

En este asunto de los híbridos, es difícil pensar en una única solución que deben tomar todos los países. A estos efectos, es importante considerar la capacidad administrativa y contexto de cada uno de ellos. Por esta razón, es muy relevante seguir destinando esfuerzos para identificar soluciones cada vez más holísticas, que sean administrables por parte de los países y que a su vez no incrementen significativamente los costos de cumplimiento de los contribuyentes.

El desafío es grande. El control de los “híbridos” requiere numerosos cambios normativos y capacidad administrativa suficiente para investigar. Por ejemplo, las condiciones de un instrumento financiero o entidad, evaluar el tratamiento tributario que a esta se le otorga bajo la norma tributaria de otro país e investigar la relación de cada parte involucrada con respecto a cada pago, analizando los motivos que lo originaron. Para ello, la coordinación entre países es clave para armonizar soluciones –aquí destaco el rol de la OCDE y de los organismos internacionales que apoyamos BEPS-. Para lograrlo es necesario un cambio en la cultura o en la forma de trabajar de muchos países –especialmente aquellos que adoptaron un criterio de renta territorial-, que suelen no observar o buscar entender las normas tributarias de otros países o bien la forma en que actúan.

En la materia, existen experiencias internacionales que merecen ser observadas, tales como la Directiva Anti Elusión de la UE 2016/1164 del Consejo, 12 de julio de 2016, por medio de la cual se adoptó un compendio de medidas que buscan garantizar el pago de impuestos en el lugar donde se genera el valor y los beneficios, incluyendo algunas de las recomendaciones del Plan de Acción BEPS, entre ellas, las referidas a híbridos. Por su parte, España (2014), Alemania (2012 y 2014), Francia (2013 y 2015), Italia, Reino Unido (2017), México (2014), Japón (2015) y Australia (2014) han implementado entre los años 2012 y la actualidad varias medidas. Actualmente, algunos de estos países se encuentran valorando modificaciones normativas para adoptar recomendaciones BEPS.

Como es de costumbre, los contribuyentes globales siempre están varios pasos delante de la administración tributaria, al contar con sofisticadas redes que permiten diseñar las estrategias que mejor se ajusten a sus intereses. Los países han avanzado mucho en la coordinación internacional, pero más allá del Proyecto BEPS, todavía no se logra percibir una motivación generalizada por entender lo que ocurre en el exterior y sus razones. Sin esta capacidad, sería imposible encontrar las mejores soluciones. Aquí, las matemáticas y la biología nos pueden ayudar. Desde una óptica matemática, los contribuyentes llevan a cabo las “derivadas” mientras que las administraciones deben calcular las “integrales” para conocer qué exactamente hizo el contribuyente. Desde la óptica de la biología, vuelvo al título de este post “Para controlar híbridos basta con ser anfibio”: al igual que los anfibios, un país debe contar con capacidad de transformación durante el período de desarrollo, a través de una metamorfosis, para aumentar así su capacidad de acción y transitar por diferentes terrenos, más allá de sus fronteras.

Textos consultados:

United Nations handbook on Selected Issues in Protecting the Tax base of Developing Countries. 2015.

Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponibler y el Traslado de beneficios. Informes Finales 2015. Resúmenes.

Acción 2: Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos. Fundación Impuestos y Competitividad. 2017.

BEPS.

Principales implicados para el sector financiero. Ernst & Young. 2015.

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