Para la aplicación de los métodos de precios de transferencia es necesario hacer una comparación entre los resultados (precios o márgenes) de la transacción controlada y los resultados de las transacciones (o empresas) comparables. De esta forma, cuando se dispone de más de una transacción comparable, se construye un rango con los resultados comparables comúnmente denominado rango de libre competencia. En este sentido, las directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (Directrices de Precios de Transferencia) de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) de 1995 establecían en su párrafo 1.45 que:

“En algunos casos es posible aplicar el principio de libre competencia para obtener un solo valor (e.g. precio o margen) que es el más confiable para establecer si las condiciones de una transacción están con le principio de libre competencia. Sin embargo, como los precios de transferencia no son una ciencia exacta, también hay ocasiones cuando la aplicación del método o métodos más apropiado(s), produce un rango de valores los cuales son iguales de confiables. En estos casos, diferencias en los valores que componen el rango pueden causarse al hecho de que en general la aplicación del principio de libre competencia produce una aproximación de las condiciones que pudieran haber sido establecidas entre partes independientes.””

Lo anterior sugería entonces la construcción de un rango comenzando por el valor mínimo de las observaciones y terminando por el valor máximo, de lo que, en principio podría inferirse que cualquier precio o margen pactado entre partes relacionadas dentro de los valores mínimo y máximo, cumpliría con el principio de libre competencia. Sin embargo, el párrafo 1.45 continua:

“También es posible que diferentes puntos del rango representen que de hecho empresas independientes realizan transacciones comparables bajo circunstancias comparables que no establezcan exactamente el mismo precio por la transacción. Sin embargo, en algunos casos, no todas las transacciones comparables examinadas tendrán un grado relativo de comparabilidad igual. Por lo tanto, la determinación real del precio de libre competencia requiere ejercer un buen juicio.”

Este planteamiento dio pie a que se hayan considerado diferentes formas de calcular el rango de libre competencia, siendo la más comúnmente utilizada por profesionales del área y administraciones tributarias el rango intercuartil, que en términos simples consiste en limitar el rango de libre competencia a solo la mitad de los valores (50%) alrededor de la (valor central de las observaciones), de manera de excluir valores extremos que pudieran estar distorsionados por elementos no identificados al momento del análisis. Sin embargo, hay que ser cautelosos porque de forma similar como en estadística “correlación no es causalidad,” el solo hecho de que un grupo de resultados tenga un comportamiento o magnitud similar, no necesariamente quiere decir que en ellos haya homogeneidad en términos de factores de comparabilidad (términos y condiciones, funciones, activos, riesgos, características, circunstancias económicas, estrategias de negocio, etc.). Sin embargo, el uso del rango intercuartil se ha proliferado al punto de haber sido incluido de forma explicita en las legislaciones de muchas jurisdicciones. También esto se consideró en la actualización de las directrices del año 2010, al desarrollar un poco más el tema de las diferencias en el grado de comparabilidad de las transacciones comparables al incluir en el párrafo 3.57 que:

“…a pesar de haber hecho todo lo posible para excluir los puntos con menor grado de comparabilidad, se llegue a un rango de cifras respecto de las que se considere que, teniendo en cuenta el proceso utilizado para seleccionar los comparables y las limitaciones de la información que se tiene sobre ellos, siguen conteniendo algunos defectos en la comparabilidad que no puede identificarse o cuantificarse, y que, por tanto, no son susceptibles de ajuste. En estos casos, si en el rango se ha obtenido a través de un número importante de observaciones, las herramientas estadísticas que permiten estrecharlo tomando como referencia la tendencia central (por ejemplo, el rango intercuartil u otros percentiles) pueden ayudar a mejorar la fiabilidad del análisis.”

Al estar definido el rango de libre competencia y contrastarlo con los resultados del contribuyente, surge la situación en que al estar fuera del rango se concluya que los precios o márgenes pactados generaron una renta gravable inferior a si los precios hubieran sido pactados cumpliendo con el principio de libre competencia, originando un ajuste de precios de transferencia.

Estos ajustes pueden ser realizados por el contribuyente de forma proactiva al realizar su análisis de precios de transferencia y si es realizado antes del cierre fiscal, tiene la posibilidad de reconocer dicho efecto contablemente al modificar o corregir con su contraparte los términos pactados de manera de poder fijar correctamente los precios, tanto desde el punto de vista comercial como contable. Si, por el contrario, esta situación es identificada posterior al cierre fiscal o sencillamente la contraparte no está dispuesta a cambiar los términos, deberá reconocer el efecto del ajuste de precios de transferencia a nivel tributario al incluir dicho efecto como un incremento en la base imponible en su declaración del impuesto a la renta.

Aunque como se dijo anteriormente, las observaciones del rango de libre competencia representan condiciones pactadas entre partes independientes, se ha proliferado la práctica de que el ajuste de precios de transferencia sea realizado a la mediana del rango (valor central), al punto que al igual que el rango intercuartil, este criterio ha sido incluido en varias legislaciones.

Al tipo de ajustes mencionado anteriormente se le conoce como ajuste primario por ser el aplicado en la renta gravable del contribuyente, mientras que el ajuste que pudiera aplicarse en la renta gravable de la contraparte de la transacción en su jurisdicción de residencia se denomina ajuste correlativo. También existen los ajustes secundarios, aunque son muy poco utilizados, que consisten en un segundo ajuste que busca recoger el impacto financiero de la transacción, al considerarla como un pago de dividendo o interés por los fondos transferidos al o por el contribuyente, como consecuencia a una determinación equivocada de los precios de transferencia.

México es el país latinoamericano que ha desarrollado de forma más detallada las regulaciones sobre los ajustes de precios de transferencia a través de sus resoluciones misceláneas, haciendo la salvedad de que se consideran ajustes reales, aquellos que tienen efecto en los ámbitos contable y fiscal, mientras que cuando tengan efecto solo en el ámbito fiscal serán considerados ajustes virtuales. Las resoluciones también hacen la distinción de los ajustes voluntarios o compensatorios, los cuales define como los realizados por un contribuyente residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, para que una operación (o transacción) con una parte relacionada se considere determinada como lo haría con o entre partes independientes en operaciones comparables y que se efectúa antes de la presentación de la declaración anual, ya sea normal o complementaria.

Asimismo, distingue entre ajustes correlativos nacionales (recordando que en México existen precios de transferencia domésticos) y ajustes correlativos extranjeros (los que involucran a un contribuyente residente en México o un establecimiento permanente de un no residente y un residente en el extranjero).

Finalmente, para evitar ajustes de precios de transferencia que pudieran hacer a la empresa incurrir en riesgos innecesarios, lo ideal es la definición e implementación de políticas de precios de transferencia claras por parte del contribuyente, que sean permanentemente monitoreadas y periódicamente actualizadas. Asimismo, considerar medidas de cumplimiento cooperativo disponibles en la jurisdicción, las cuales disminuyen la incertidumbre y ayudan a mejorar la relación con la Administración Tributaria.

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