El objetivo que me llevo a compartir estas ideas con ustedes es analizar algunas tendencias en materia de la función de fiscalización de las Administraciones Tributarias (AATT), respondiendo básicamente a la pregunta de que tipo de controles deben priorizarse en la actualidad vale decir si aquellos masivos o extensivos o por el contrario los controles intensivos o profundos.

Podemos decir que la fiscalización es la acción mediante la cual las AATT procuran evitar que los contribuyentes incurran en evasión o defraudación fiscal y, en caso de cometerlas, procura detectarlas,  probarlas y liquidarlas.

Su objetivo es maximizar el riesgo subjetivo, entendiendo por tal la probabilidad de ser controlado considerando la magnitud de la sanción.

Sin embargo el porcentaje que se obtiene como recaudación directa por las acciones de fiscalización no supera del 2% al 3% de la recaudación total, por ello como dijimos su objetivo es generar riesgo, luchando contra el fraude fiscal y modificando la conducta de los contribuyentes de modo que el cumplimiento voluntario sea cada vez mayor.

Si bien no hay una definición precisa de los controles masivos o extensivos podemos decir que son  controles tributarios que se desarrollan aprovechando la informática y la moderna tecnología y que permiten detectar  errores materiales y defectos formales  cometidos por los contribuyentes en sus  declaraciones, así como incoherencias en  los datos declarados en contraste con los  datos de que dispone la Administración  tributaria (AT) de un país.

Se caracterizan por su inmediatez, generalidad, corta duración, se desarrollan en las oficinas de la AT, se contrasta información propia y de terceros y tienen como objetivo llegar a un mayor numero de contribuyentes.

Por otro lado los controles intensivos se caracterizan porque se aplican a formas más complejas de fraude, realizandose un análisis más en profundidad de las declaraciones juradas de los contribuyentes, generalmente se comprueban periodos fiscales más antiguos, tienen una duración mayor, se auditan un menor número de contribuyentes  y se destaca la tarea de investigación y selección previa.

A los controles intensivos se los suele  definir como la última frontera en la lucha contra el fraude fiscal.

Cabe destacar que en algunos países son los propios códigos tributarios los que delimitan ambos tipos de controles precisando las facultades de cada tipo de control, su duración y demás aspectos.

Otros paises en cambio no tienen esta delimitación en los códigos tributarios sino que los distintos controles se delimitan en los planes anuales de fiscalización, en los planes anuales de recaudación o planes de control tributario, los cuales en algunos casos se publican oficialmente y en otros no.

Todos sabemos que las AATT cada vez cuentan con menos recursos (humanos y materiales) y se les exige mayor eficacia y eficiencia en su principal objetivo recaudatorio.

Por ello en primer lugar se debe plantear cual debe ser la estrategia de las AATT.

Al respecto, desde que me inicie hace más de 20 años en la docencia de AT, siempre recurro a un trabajo de la Organización de los Estados Americanos (OEA) titulado «El control de los impuestos en los países en desarrollo en América» del año 1976, el cual no por su antiguedad deja de tener vigencia.

En base a la conclusiones de dicho trabajo elaboramos el siguiente cuadro:

Cuando nos enfrentamos a medios donde el incumplimiento es elevado deberíamos priorizar los controles extensivos por sobre los intensivos, buscando realizar una mayor número de auditorias, rápidas, no con tanta profundidad teniendo como objetivo llegar a más contribuyentes para así poder transformar el medio generando riesgos para que el cumplimiento tributario voluntario sea cada vez mayor. Según este esquema que es simple pero bien gráfico dependiendo del medio al que se enfrente una AT deberían ser los tipos de controles a implementar.

En este caso la selección de las auditorias debería estar ligada a los incumplimientos y aplicarse sanciones ligadas a dichos incumplimientos.

Por el contrario en aquellos paises donde el cumplimiento es generalizado el objetivo debe ser mantener dicho niveles por lo que el camino más adecudado es el de las fiscalizaciones intensivas o profundas, donde la selección de los casos se base en la magnitud del fraude y como consecuencia de las auditorías se apliquen sanciones más severas y ejemplificadoras.

Evidentemente que en nuestra materia no todo es negro ni blanco sino que cada situación y  el contexto de cada país deben analizarse con mucho detalle para ver que tipo de control priorizar.

Entiendo que no hay una única receta sino que en cada caso habrá que ver que es lo mejor para que la AT logre una aplicación más efectiva del sistema tributario.

Aspectos claves a analizar son el censo de contribuyentes, el cual debe estar completo y actualizado, el tamaño de la AT (recursos humanos, materiales) la cantidad de contribuyentes y distribución territorial y actividades desarrolladas y la disponibilidad de información propia y de terceros, la cual cada vez juega un papel más importante en las actuaciones de control.

Cualquier estrategia de control que se formule debe estar inserta dentro de la estrategia general de toda AT, la cual debe buscar un equilibrio entre la función de control y la función de servicios, tratando siempre de incrementar los niveles de cumplimiento voluntario, modificando conductas en pos a lograr la aceptación social del sistema tributario.

Tanto la función de control como la función de servicios debe ser ejecutada en forma integrada por las distintas área de una AT, trabajando en forma conjunta y coordinada para que la AT mejore dia a dia su eficacia y eficiencia.

Hoy es común que en la mayoria de las AATT las áreas de recaudación se ocupen del control de omisos (contribuyentes que estando inscriptos no presentan al vencimiento sus declaraciones juradas) y del control de los morosos (contribuyentes que presentan sus declaraciones juradas al vencimiento sin ingresar el impuesto respectivo).

En este sentido es conveniente tambíen remarcar la idea de ciclo completo ya que  todas las áreas que intervienen en el proceso de control deben procurar la cobranza de los impuestos determinados, todos deben trabajar no solo en determinar los impuestos adeudados sino en cobrar (medidas precautorias, responsabilidad solidaria, entre otras).

Es clave también que el sistema de control sea único independientemente de las modalidades de control que determine cada AT.

Se deben coordinar los distintos tipos de controles tanto para evitar duplicidades de actuación como para así también evitar las denominadas «zonas de sombra» es decir contribuyentes que quedan al margen de ambos tipos de controles. Las AATT deben tener reglas claras para coordinar ambos tipos de controles.

Así por ejemplo ante grandes incumplimientos directamente deberían realizarse controles intensivos.

Por otra parte si un contribuyente ya esta siendo fiscalizado por un control intensivo y se detecta una nueva inconsistencia lo lógico es que la misma se audite dentro del control intensivo.

También puede suceder que una auditoría se inicie como control masivo y luego derive a control intensivo, es decir utilizar control masivo como método de selección del control intensivo.

Por otro lado creo que es importante la imprevisibilidad de los sistemas de control, ya que de esa forma entiendo se optimiza la sensación de riesgo.

El riesgo es el mejor aliado del cumplimiento voluntario por ello la gestión de riesgo de una AT se debe orientar a maximizar dicho cumplimiento, con lo cual cada atuación debe medirse en pos de dicho cumplimiento voluntario.

Por ello creo es conveniente utilizar distintas formas de selección de casos desde la planificación tradicional hasta los análisis de riesgos utilizados hoy mayoritariamente, apoyados en la moderna tecnología.

La gestión de riesgos de cumplimiento es fundamental hoy en la AT e implica un enfoque estructurado para la identificación, evaluación, priorización y mitigación de los riesgos.

La misma debe ser parte de la planificación estratégica y de la planificación operativa.

Al respecto son buenas prácticas recabar información relativa al riesgo tanto de fuentes internas como externas, por ejemplo analizar las auditorías y las declaraciones de los contribuyentes, información de terceros, estudios de comportamiento y actitudes de los contribuyentes con relación al pago de impuestos, estudios de evasión sectorial.

Asimismo es conveniente hacer una identificación, evaluación y clasificación de los riesgos de cumplimiento por segmento de contribuyentes.

Asimismo las AATT deben realizar estudios sectoriales de evasión para así focalizar aún mejor su estrategia de control, utilizando por ejemplo registros sectoriales de control de modo de identificar a los actores claves de las actividades productivas más relevantes de un país y a la vez modificar comportamientos de dicho sector estratégico.

De nada sirve conocer el nivel general de fraude de un país sino conocemos que sectores o que actividades son las que lo están produciendo.

Un tema que también suele discutirse en doctrina es donde deben estar ubicados los controles masivos o extensivos o mejor dicho que área de la AT los debe realizar.

Las soluciones son múltiples a nivel internacional ya que en algunos países los realizan las áreas de recaudación, en otros las áreas de gestión, en otros las de fiscalización, y en algunos en forma conjunta dichas áreas.

Como dije con anterioridad lo importante es que la política de control sea única y que ambos tipos de controles se realicen con independencia del área que lo ejecute.

Respecto a los recursos humanos a afectar a la fiscalización creo que con la moderna tecnología las AATT hoy en dia tienen una oportunidad histórica ya que pueden reorientar recursos hacia controles tanto extensivos como intensivos.

Ello debido a que muchas de las funciones tradicionales de una AT pasarán a simplificarse o directamente eliminarse, ejemplo de ello es la atención al contribuyente la cual con las oficinas virtuales cada vez será menos presencial.

En tal caso es prioritario la formación, capacitación permanente y la gestión del conocimiento del personal dedicado a los controles.

Un pilar fundamental de los controles es la información de la que disponen las AATT, la cual ha crecido exponencialmente en los ultimos años, tanto la apartada por el contribuyente, por terceros o producto de la colaboración nacional e internacional.

Hoy AT es administrar información y la misma es la pieza fundamental para las distintas funciones de la misma y en especial para poder direccionar los esfuerzos hacia los sectores de mayor incumplimiento.

La inversión en recursos informáticos para poder mejorar el sistema de información debe ser la guía de los próximos años de las AATT.

Sin embargo hoy muchas AATT no disponen de un sistema único e integrado de información confiable y de calidad.

Normalmente disponen mucha información pero la misma se encuentra dispersa en distintas áreas y no se hace un trabajo sistemático para mejorar su calidad. Ejemplo de ello es que son pocas las AATT que tienen inventarios de información actualizados.

A la hora de formular los planes anuales de fiscalización creemos que es muy importante que las AATT precisen no solo los montos estimados de recaudación de las distintas acciones a llevar a cabo sino tambien que se fijen metas en cantidad de acciones a realizar confome a los distintos tipos de control.

Ello debido a que fijar metas sólo por montos no garantizará de que las acciones de control lleguen a muchos contribuyentes sino que se llegará a que las auditorias sean extensas en tiempo y se auditen pocos contribuyentes.

Esto hará que con los recursos que se cuentan se fiscalicen a muy pocos contribuyentes y cada vez se hará mas dificil transformar el medio.

Una crítica muy actual que se le hace a muchas AATT en materia de control es que siempre dedican a «cazar dentro del zoológico» o «pescar dentro de la pescera» en el sentido que siempre son los mismos contribuyentes los que son sometidos a los procedimientos de control.

Entiendo que las AATT deben realizar acciones permanentes para  detectar sujetos no inscriptos, tales como utilizar información de terceros para identificar empresas recientemente constituídas, así como actividades de empresas existentes que no se han inscripto y realizar controles sorpresivos para descrubrir comerciantes y/o trabajadores no inscriptos.

Los controles masivos deben tener por objetivo un efecto correctivo para lograr mayor exactitud en la información declarada por los contribuyentes, pero también un objetivo disuasivo de modo de que aumente la percepcíon de probabilidad de detección y aplicación de las sanciones por parte de la AT y asimismo deben servir para recopilar más información de la que ya se dispone identificando riesgos de cumplimiento nuevos y confirmando los ya detectados.

Respecto a los controles intensivos hay que buscar su efectividad como medio de generar riesgos para aumentar los niveles de cumplimiento voluntario.

Es preferible hacer menos casos orientados a formas de fraudes mas complejas (ejemplo precios de transferencia, facturas electrónicas apócrifas) pero que los mismo  culminen con denuncias penales con sanciones concretas.

Como ideas finales destaco que el sistema de control debe ser único y por sobre todo  debe ser adecuado a las características del medio en que se aplica, del mismo deben participar todas las areas de una AT y debe haber una retroalimentación permanente del proceso para corregir lo que se hizo mal y potenciar los controles exitosos.

Si tuviera que hacer una predicción diría que en los próximos años veremos un incremento exponencial de los controles masivos producto de la nueva tecnología y de la mayor información que disponen las AATT por toda la cooperación que existe tanto a nivel nacional como internacional.

Creo que los controles masivos deben ser la gran apuesta de las AATT sobre todo en países donde el incumplimiento es generalizado y en aumento y las desigualdades día a dia se acrecientan producto de que todos los países buscan atraer capitales introduciendo rebajas tributarias para las grandes empresas y por otra parte se continúa gravando con la misma presión tributaria a los trabajadores.

Con relación a los controles intensivos creo los mismos quedarán reservados a formas más complejas de fraude y en muchos casos irán ganando protagonismo los mecanismos de cumplimiento cooperativo los cuales buscan establecer y promover una relación basada en la transparencia y en la confianza mutua entre las AATT y determinadas empresas, como por ejemplo los ya existentes en algunos paises de Europa (Reino Unido, Francia, Suecia, Holanda, España), asimismo el plan piloto de revisiones multilaterales de precios transferencia de OCDE (International Compliance Assurance Program ICAP[1])  y los APAS (acuerdos previos de precios de transferencia) vigentes ya en muchos países, entre otras medidas orientadas a ese sentido.

Seguramente hay muchos mas aspectos para tratar de este tema que puedo haber omitido, sólo pretendi transmitirles algunos conceptos para abrir a debate.

[1]    Es un programa voluntario a través del cual las multinacionales pueden someter a revisión sus determinaciones de precios de transferencia, con la finalidad de que las AATT evalúen simultáneamente si es que existen riesgos tributarios en dichas determinaciones. Australia, Canadá, Italia, Japón, Paises Bajos, España y los EEUU en el marco del foro de AATT de OCDE ya han iniciado este programa piloto.

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