Buscando un punto de equilibrio entre lo incómodo y lo absurdo

En el ámbito tributario la palabra “certidumbre” tiene un valor especial, aunque no una definición única e internacionalmente aceptada. Por ello, cabe preguntarse que entendemos por “certidumbre tributaria”.

Un extracto de una frase de François-Marie Arouet (más conocido como Voltaire) sobre temas ajenos a la tributación, dice “…la incertidumbre es una posición incómoda. Pero la certidumbre es una posición absurda…”, resulta de utilidad para partir de la base de que la “certidumbre tributaria” debe entenderse como un concepto relativo. Por ejemplo, nadie imaginó en 2017 que el mundo atravesaría por una pandemia de dimensiones tales que afectaría significativamente la economía, la forma de hacer negocios y las relaciones sociales en general; lo cual ha generado indefectiblemente incertidumbre y cambios en los sistemas tributarios.

La “certidumbre tributaria” se logra cuando el sistema y los procedimientos tributarios son claros y predecibles, permitiendo ello tomar decisiones acertadas. La certidumbre por si misma no asegura que el sistema tributario o los procedimientos están bien diseñado y sean eficientes; solo brinda el conocimiento necesario para cumplir con obligaciones tributarias y conocer la consecuencia de las diversas acciones que pueda tomar un contribuyente. Tampoco existe una relación lineal entre certidumbre y cumplimiento, por ejemplo, una administración tributaria puede transparentar hallazgos de su sistema de riesgos para generar certidumbre y motivar el cumplimiento. Pero si lo hace de manera poco estratégica podría causar un efecto contrario, al obtener los contribuyentes información útil para determinar que operaciones se encuentran fuera del control de la administración tributaria.

La certidumbre es, asimismo, producto de una responsabilidad compartida, a través de un trabajo conjunto entre los hacedores de políticas tributarias, las administraciones tributarias y los contribuyentes.

De acuerdo a una encuesta sobre la percepción de las empresas multinacionales respecto de los sistemas tributarios de América Latina y el Caribe, elaborada por la OCDE con información del año 2020, un grupo de empresas encuestadas plantearon la necesidad de lograr un tratamiento tributario mas predecible y consistente, una mayor claridad en las solicitudes de información, menos burocracia injustificada, más confianza y cooperación, más consistencia entre autoridades tributarias, con respecto a la interpretación de normas internacionales, entre otros aspectos. Claramente, muchos de ellos llevan implícita la necesidad de mejorar la “certidumbre tributaria”. Lo antedicho también es congruente con lo que se desprende del Reporte publicado en 2017 por OECD-FMI[1].

En este sentido, es recomendable considerar el concepto de “certidumbre” en el marco de una estrategia de cumplimiento. Este constituye un aspecto fundamental, pero constituye solo un engranaje dentro de la referida estrategia; debe contener al menos cuatro aspectos fundamentales:

  • Evaluación de riesgos: constituye el punto de partida, al permitir conocer el comportamiento de los contribuyentes. Este es un proceso complejo que requiere de suficientes recursos informativos, una adecuada planificación e infraestructura. La transparencia del contribuyente al brindar información es un elemento clave.
  • Facilitación y control: este proceso se apoya en la evaluación de riesgos y tiene que ver con la definición y aplicación de acciones de tratamiento, que pueden ser preventivas, en tiempo real o reactivas; o bien de servicio o control.
  • Percepción de riesgos: la percepción de riesgo es el resultado de la adecuada implementación de los puntos 1 y 2, lo que genera respeto hacia la labor de la administración tributaria y cierta certidumbre ante las consecuencias del cumplimiento o incumplimiento.
  • Cultura tributaria: es el máximo objetivo que puede alcanzar una administración tributaria. No me refiero al convencimiento por parte de los contribuyentes sobre la importancia de los impuestos y sus beneficios -tema que va ligado a aspectos que van más allá del propio sistema tributario-, sino al hecho de lograr que los contribuyentes comprendan que deben cumplir con sus obligaciones tributarias y sepan como hacerlo.

Muchas de las acciones que podrían generar “certidumbre tributaria” se encuentran entre los puntos 1 y 2 e influencian los puntos 3 y 4. Por ejemplo, algunas iniciativas de cumplimiento cooperativo comprenden acciones tanto en el campo de la identificación y gestión de riesgos como en el de la facilitación y el control.

En adelante se plantean algunas buenas prácticas y documentos que recomiendo observar para fortalecer el componente de “certidumbre” dentro de la estrategia para lograr cultura tributaria:

Procedimiento tributario: el Código Tributario del CIAT es un documento muy completo, que ha sido actualizado varias veces y que presenta buenas prácticas en casi la totalidad de los procedimientos tributarios, proporcionando a su vez, conceptos clave. El nivel de certidumbre se relaciona directamente con la forma en que están diseñados los procedimientos. Solo por citar algunos, cabe destacar aspectos relacionados con el concepto de domicilio, la determinación de la obligación tributarias, los derechos de los obligados tributarios; la prueba, la presunción y fundamentación fáctica de actuaciones; la determinación de oficio y los requisitos del acto administrativo, la información y asistencia al contribuyente, las obligaciones de colaboración e información, entre otros. El Código Tributario plantea muchos asuntos que son necesarios pero que pueden generar incertidumbre, como por ejemplo, la norma general anti-elusión; cuya aplicación requiere de significativos esfuerzos y una estrategia adecuada. Por ejemplo, la aplicación de una norma general anti-elusión o GAAR -por sus siglas en inglés- requiere de significativos esfuerzos y una estrategia adecuada. El Reino Unido es un buen ejemplo de aplicación de GAAR, al contar con un Panel integrado por expertos nominados por su Administración Tributaria -que involucra expertos reconocidos del sector privado-, cuya función, en términos generales, es brindar opinión sobre los casos que podrían estar sujetos a GAAR. Ello, con el ánimo de brindar objetividad y consecuentemente certidumbre al procedimiento. De igual manera, para la aplicación de este tipo de normas, Canadá cuenta con un Panel integrado por la Administración Tributaria, el Ministerio de Finanzas y el Departamento de Justicia. Algunos países -Chile, Reino Unido y Australia- publican por medio de sus administraciones tributarias, casos de planeamiento tributario considerados agresivos; siendo algunos de sus objetivos generar un impacto preventivo entre los contribuyentes y en su caso, aplicar normas generales anti-abuso con mayor certidumbre.

Gestión de riesgos de incumplimiento tributario: se trata de un tema mucho más amplio que la mera generación de certidumbre. Sin embargo, tiene un gran impacto sobre este último aspecto. Recomiendo leer el Manual sobre Gestión de Riesgos de Incumplimiento para Administraciones Tributarias del CIAT, que proporciona ideas sobre como abordar el tema de manera centralizada y que aspectos se deben considerar para abordar cada una de las etapas críticas: identificar riesgos, analizar y valorar riesgos, priorizar riesgos, tratar riesgos y evaluar resultados. Esta claro que, si no es posible conocer el comportamiento de los contribuyentes, resultará difícil planificar. A mi criterio, la planificación es la columna vertebral de las iniciativas para generar certeza.

Plan de Acción BEPS: en el ámbito de la tributación internacional, BEPS ha presentado recomendaciones e iniciativas que contribuyen a generar certidumbre, ya sea de manera directa o indirecta. Algunos ejemplos serían; las medidas anti-abuso específicas que plantean las Acciones 3 y 4 permiten a los contribuyentes tener una idea clara de las consecuencias de sus acciones. La Acción 5 permite a las administraciones tributarias acceder a rulings que solían no ser difundidos en el pasado, para evaluar riesgos. La Acción 8 brinda mayores precisiones sobre el tratamiento de intangibles. La Acción 12, de ser utilizada adecuadamente y contar la administración tributaria con recursos suficientes, constituye una herramienta clave para evitar disputas y brindar certidumbre sobre posiciones tributarias. La Acción 13 mejora el análisis de riesgo en materia de precios de transferencia. La Acción 14 brinda certidumbre sobre el procedimiento a seguir ante disputas internacionales. En el plano de la tributación internacional, el Cóctel de medidas para el control de la manipulación abusiva de precios de transferencia (Cóctel) constituye una herramienta fundamental para brindar certidumbre, ante el “subjetivo” régimen de precios de transferencia que aplican la mayoría de los países, cuya aplicación demanda escenarios casi perfectos. En este sentido, el Cóctel propone iniciativas para mejorar la aplicación de la regla del mejor método en un escenario donde se aplican de manera indiscriminada métodos unilaterales; iniciativas para mejorar el cumplimiento voluntario por medio de márgenes de rentabilidad de referencia; y medidas para controlar abusos en transacciones de importación/exportación de materias primas, tema fundamental para la mayoría de los países en desarrollo. Asimismo, trata otros asuntos vinculados a mecanismos eficientes para la gestión de riesgos, la resolución -procedimientos de acuerdo mutuo- y prevención de disputas -acuerdos conclusivos-, entre otros.

Gestión tributaria: en este ámbito recomiendo consultar el Manual sobre Recaudación y Cobranza de Tributos del CIAT, que plantea aspectos relacionados con la gestión del registro de contribuyentes, la cuenta corriente -proceso fundamental para mantener informado al contribuyente sobre su situación-, las declaraciones pre-elaboradas -desarrollo que brinda certidumbre y además demuestra el buen uso de los datos por parte de las administraciones tributarias-, procesos vinculados a la devolución de impuestos -un tema en el que históricamente y ante la falta de una adecuada gestión de riesgos, existió un alto nivel de incertidumbre-, la notificación electrónica -incrementa la certidumbre en las comunicaciones-, entre otros. A raíz de este manual, se generaron dos documentos de Trabajo, uno denominado Declaraciones Tributarias Pre-elaboradas y otro denominado Parametrización y Servicios de Cuenta Corriente, que tratan estos aspectos con mayor grado de detalle que el Manual.

Cumplimiento Cooperativo: estas iniciativas son las más sofisticadas y tienen un alto nivel de efectividad al generar certidumbre y por ende, cumplimiento; ya que aseguran una adecuada gestión de riesgo, mejoran la relación con el contribuyente y permiten reaccionar de manera preventiva y en tiempo real. La iniciativa de la OCDE, denominada International Compliance Assurance Programme es una iniciativa internacional dirigida a empresas multinacionales. Existen otras iniciativas de cumplimiento cooperativo basadas en foros dirigidos por las administraciones tributarias, donde participan empresas -de manera directa o por medio de agrupaciones- y/o intermediarios tributarios, que han dado buenos resultados. Recomiendo revisar las experiencias de Reino Unido, Chile, Australia, España y Estados Unidos en este ámbito; las cuales detallo en el capítulo respectivo del Libro “Nuevos Paradigmas del Derecho Tributario Post-COVID-19”, Dirigido por Humberto J. Bertazza y publicado recientemente por la Editorial La Ley.

Tecnología: la tecnología es el mejor aliado para alcanzar el éxito en casi la totalidad de las iniciativas antes mencionadas. El libro denominado las TIC como Herramienta Estratégica para Potenciar la Eficacia de las Administraciones Tributarias (TIC) brinda ideas sobre tecnología aplicada a la administración tributaria  (gestión de riesgos, devolución de tributos, transferencia y venta de créditos fiscales, técnica de fiscalización con respaldo tecnológico, servicios digitales, factura electrónica, seguridad informática, etc.). Claramente, la tecnología permite un mejor acceso a datos por parte de contribuyentes y administraciones tributarias, un mejor procesamiento de la información, una mayor trazabilidad e inalterabilidad de transacciones, la posibilidad de confirmar la identificación de funcionarios en los procesos, reducción de tiempos, etc.; lo que indefectiblemente contribuye al nivel de certidumbre. En lo relativo a la economía digital, la certidumbre pasa por definir procedimientos claros y simples para que los sujetos que operan en este ámbito cumplan con sus obligaciones tributarias. En lo relativo a impuestos indirectos, recomiendo evaluar el VAT Digital Toolkit for Latin America and the Caribbean elaborado por la OCDE con el apoyo del BID, el Banco Mundial y el CIAT; y la Herramienta DEC-Digital Economy Compliance[2] desarrollada por CIAT y NORAD para que los países implementen efectivamente las recomendaciones del referido Toolkit.

Ética y corrupción: de nada sirve todo lo anterior si existe corrupción y falta de ética. Tal vez, estos últimos sean los elementos que más afectan el nivel de certidumbre, ya que la corrupción genera comportamientos impredecibles para los contribuyentes y la administración tributaria, y la falta de ética lleva a no aplicar de manera adecuada y consistente los procedimientos tributarios. En este ámbito, recomiendo leer el Manual de ética, transparencia y lucha contra la corrupción.

En el ámbito de lo contencioso administrativo existen experiencias donde el uso de la inteligencia artificial aporta una mayor eficiencia en la resolución de casos, pudiendo ello aportar a una mayor certeza tributaria en este ámbito de actuación. Destaco aquí la experiencia brasilera.

Este asunto da para un trabajo más amplio de lo que se puede abordar en un blog. La certidumbre tributaria requiere de muchos desafíos, entre ellos, un cambio de cultura institucional hacia un enfoque baso en riesgos y de considerables recursos humanos y materiales. Sin embargo, el punto de partida para las administraciones tributarias más pequeñas radica en crear o bien mejorar sus canales de comunicación con los contribuyentes. Los avances en las comunicaciones, que se potenciaron a raíz de la pandemia, pueden constituir una opción de bajo costo para lograr este propósito. Trabajar en el plano de las relaciones repercute positivamente en el comportamiento de los contribuyentes y en la labor de la administración tributaria.

Tal vez no es posible lograr toda la certidumbre que deseamos, pero las experiencias comentadas demuestran que siempre es posible reducir el nivel de incertidumbre en el plano tributario.

[1] https://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-certainty-report-oecd-imf-report-g20-finance-ministers-march-2017.pdf
[2] https://www.ciat.org/ciatblog-la-economia-digital-la-cooperacion-noruega-y-el-ciat-una-herramienta-clave/

Aclaración. Se informa a los lectores que los puntos de vista, pensamientos y opiniones expresados en el texto pertenecen únicamente al autor, y no necesariamente a su empleador ni a ninguna organización, comité u otro grupo al que el autor pertenezca, ni a la Secretaría Ejecutiva del CIAT. De igual manera, el autor es responsable por la precisión y veracidad de los datos y fuentes.

4 comentarios

  1. Maria Eugenia Torres Respuesta

    Hola Gonzalo, Excelente abordaje, agregaría que la pandemia nos enseñó a dejar algunos conceptos que parecían inamovibles, y que se abren nuevos caminos y conversaciones para mejorar el quehacer de las AT.

  2. Darío González Respuesta

    Gonzalo has realizado un enfoque innovador sobre la «certidumbre» tributaria. Desde el campo del derecho tributario tenemos una visión sesgada, nos referimos exclusivamente a «seguridad jurídica» o «certeza jurídica» del ordenamiento jurídico impositivo. Tienes razón que la certidumbre involucra también la gestión de la administración y sus procedimientos. También es cierto que la certidumbre absoluta no existe, es una utopía. Pero también es cierto que nuestra tarea es minimizar la incertidumbre lógica del dinamismo económico y tributario en el que vivimos. Y desde el campo de la administración, sería adecuado evitar en la medida de lo posible las «sorpresas» en la gestión tributaria, mediante un accionar previsible y transparente para mejorar la relación Fisco-contribuyente.

  3. João Carlos Loebens Respuesta

    Estimado Gonzalo,
    Diría que un aspecto a incorporar en el análisis de la certidumbre tributaria debería ser la regulación y relaciones internacionales, en el sentido de que las reglas tributarias, e incluso financieras, de un determinado país pueden causar efectos en los demás países.
    El artículo hace un análisis desde un punto que considera que cada país debe y puede determinar la certidumbre tributaria a partir únicamente de sus legislaciones internas, como se eso fuera suficiente para poder generar la certidumbre tributaria deseada en ese país. O, dicho de otra forma, se hay incertidumbre tributaria en el país, el único responsable es el propio país en función de sus lagunas legislativas o procedimentales.
    Es verdad que huecos tributarios en la legislación de un país generan incertidumbre tributaria, pero eso no es toda la verdad. Las legislaciones tributarias de terceros países también generan huecos e incertidumbres tributarias en determinado país afuera de sus fronteras. Por ejemplo, en Brasil, la empresa de minería Vale, una de las mayores extractoras/exportadoras de hierro del mundo, hace ventas fakes a una filial suya en Suíza para no pagar impuestos en Brasil. A quien se interesar, basta buscar el artículo “Vale faz venda fake à Suíça e deixa de pagar bilhões em impostos no Brasil”.
    En ese sentido se podría decir que las reglas tributarias de un determinado país pueden generar incertidumbre tributaria en otros países, como lo podemos ver en el ejemplo de las ventas fakes de la empresa de minería Vale en Brasil.
    Concluyendo, diría que en el análisis de la certidumbre tributaria de cada país debería considerarse los efectos generados en ese país por las reglas tributarias de otros países. O sea, la certidumbre tributaria de determinado país debe considerar por primero su legislación interna, y después añadir el análisis de la certidumbre, o incertidumbre, tributaria originada en la legislación de otros países que afectan a ese país.

  4. Isaác Gonzalo Arias Esteban Respuesta

    Gracias por sus comentarios María Eugenia, Darío y Joao Carlos, que enriquecen mi post y motivan la discusión de este tema tan amplio y estratégico en los tiempos que corren. En efecto, la Pandemia ha incorporado elementos adicionales que merecen ser analizados al momento de evaluar cómo reducir la incertidumbre. Considero que la expresión «evitar en la medida de lo posible las sorpresas en la gestión tributaria» resume claramente lo que debe ser, a mi entender ,el principal objetivo de la administración tributaria en este ámbito de actuación. También creo oportuno destacar el plano internacional, como un aspecto relevante para reducir la incertidumbre. Considero que los esfuerzos que se llevan a cabo en torno a la iniciativa BEPS contribuyen con este propósito, también el ICAP -cuyo enfoque es multilateral y preventivo- y los esfuerzos de coordinación de políticas y buenas prácticas internacionales que llevan a cabo diversas organizaciones, entre ellas, el CIAT. Saludos!

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