1. Introducción
Los principios tributarios de legalidad, igualdad tributaria y capacidad contributiva establecen límites para las Administraciones Tributarias (AATT) y los contribuyentes. Estos últimos no pueden sustraerse artificiosamente de un hecho imponible previsto en la ley, evitando su realización, con una estructuración artificial; pero tampoco se pueden crear nuevos hechos imponibles, más allá de lo establecidos en la ley, ni menoscabar el principio de autonomía de la voluntad, que da libertad a los contribuyentes de realizar economías de opción.

En ese delicado equilibrio, revisaremos las cláusulas generales antiabuso -mejor dicho “antielusión”- (“General Anti avoidance Rule”, “GAAR”).

2. Finalidad
Estas normas tienen como finalidad combatir la elusión de impuestos, rasgo común de los sistemas fiscales.

No existe un consenso internacional para entender qué es la elusión. A diferencia de la evasión, donde la obligación tributaria se produce y se oculta, en la elusión se evita, de manera artificiosa, la generación de aquella, a partir de un camuflaje. Lo artificioso o abusivo es lo que la diferencia de la economía de opción o planeamiento tributario genuino.

Por su parte, en el Portafolio de la ONU (2019) sobre las GAAR se indica que la evasión fiscal es una conducta intencional de no pago de impuestos mediante fraude, no declaración o tergiversación, catalogada como un delito punible con multa o prisión; en tanto que la elusión implica la reducción de impuestos, pero por medios legales. Se diferencia elusión aceptable (también denominada “mitigación fiscal”) y la inaceptable o ilegítima.

Estas normas se basan en diferentes doctrinas jurídicas, tales como el abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulación y prevalencia de la sustancia sobre la forma.

Según los comentarios del art. 11 del Modelo de Código Tributario del CIAT (2015), estas cláusulas buscan evitar que se utilicen actos con finalidades distintas de las previstas en la ley o sin otra justificación que la de reducir la tributación, obtención de créditos fiscales indebidos o algún tipo de beneficio tributario.

Frente a un sinnúmero de posibilidades de burlar las normas impositivas, a través de la adopción de figuras artificiales o forzadas, los ordenamientos tributarios incorporan estas normas, con carácter general, para dotar a las AATT de la facultad de observar dichas figuras.

Aun cuando las normas fueron previstas para ser utilizadas por las AATT, en un precedente judicial norteamericano se admitió que sea el contribuyente quién active esta medida, dando prevalencia a la realidad económica[1].

3. Posibles diseños.
El Modelo de Código Tributario de CIAT (2015), en el art. 10, contempla que la calificación de los hechos con relevancia tributaria se llevará a cabo con los mismos criterios, formales o materiales, utilizados por la ley al definirlos o delimitarlos, previéndose que, los supuestos actos o negocios simulados, los tributos se aplicarán atendiendo a los actos o negocios realmente realizados.

Asimismo, dicho Código prevé una “cláusula antielusiva general” en el art. 11:

• Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido serán las que correspondan a los actos usuales o propios para la obtención del resultado que se haya alcanzado.
• Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando los actos artificiosos o impropios no produzcan efectos económicos o jurídicos relevantes, a excepción del ahorro tributario”.

Waerzeggers y Hillier (FMI, 2016) proponen un modelo simplificado, que deberá tener en cuenta la tradición y el sistema legal, incluidas las limitaciones constitucionales, así como la política y gestión tributaria del país:

• Se aplica cuando la Autoridad Tributaria está convencida que:

  a) se ha suscrito o ejecutado un plan;
  b) una persona ha obtenido un beneficio fiscal en relación con el plan; y
  c) teniendo en cuenta el fondo del plan, se concluye que el único o dominante propósito fue permitir a la persona la obtención de un beneficio fiscal.

• La Autoridad Tributaria podrá determinar la obligación tributaria de la persona que obtuvo el beneficio fiscal como si el esquema no se hubiera suscrito o ejecutado, o como si un plan razonable alternativo se habría llevado a cabo, y podrá realizar ajustes compensatorios.
• La Autoridad Tributaria debe dar fundamento.
• La determinación debe realizarse dentro de los 5 años del último día del año tributario del ajuste.
  La ONU en el Portafolio Práctico (2019) para proteger la base impositiva de los países en desarrollo, recomienda:

  – Debe ser lo suficientemente amplia para enfrentar una mayor cantidad de formas de elusión fiscal.
  – Debe dejar afuera a las transacciones comerciales legítimas.
  – La prueba[2] de propósito debe ser objetiva.
  – Clara relación con otras reglas, incluidas las reglas específicas antiabuso (“Specific Anti avoidance Rule”, “SAAR”).
  – Disposición de último recurso.
  – Sencillez.
  – La determinación clara de las consecuencias fiscales.
  – Derecho a apelar de los contribuyentes.
  – Clara relación con los tratados fiscales.

Son aspectos claves para diseñar una GAAR, la definición de transacción y de beneficio fiscal, los impuestos alcanzados, la prueba de propósito, una posible excepción o una condición adicional, el papel de la sustancia económica y la determinación de las consecuencias fiscales.

La ONU también propone un modelo de norma simplificado y otro detallado. El simplificado dice:

4. Experiencias
En el devenir histórico de estas cláusulas encontramos que, tanto las normas impositivas como la Justicia, han autorizado a las AATT a desestimar las operaciones abusivas y ficticias.

Anguita Oyarzún (2017), expone que, “..se le denomine fraude a la ley en España, abuso de las formas jurídicas en Alemania, abuso del derecho en Francia, teoría del nuevo realismo en el Reino Unido, doctrina de la sustancia sobre la forma en Estados Unidos o criterio de interpretación económica en Sudamérica, todas estas teorías, doctrinas y normas tienen en común hacer prevalecer la realidad por sobre las apariencias, por sobre el engaño y, al final del día, hacer prevalecer los principios de legalidad y de igualdad en materia tributaria”.

Según el autor, las cláusulas antiabuso de los países sudamericanos tienen su génesis, principalmente en los sistemas alemán y español, y en los desarrollos jurisprudenciales anglosajones, todos de larga data, por lo que conocer su experiencia, resulta muy valioso.

5. Normas específicas antiabuso.
Existen SAAR que atacan ciertos tipos de abuso: la manipulación de Precios de Transferencia (PT), la capitalización exigua, el diferimiento en la declaración de dividendos por participaciones en sociedades controladas del exterior, el uso indebido de los tratados tributarios, etc.

El plan BEPS (2013-2015), para contener la elusión a nivel internacional, propuso la necesidad de introducir medidas antiabuso. Por ejemplo, en PT (acciones 8 a 10) las Directrices de OECD (versión 2017) resaltan la aplicación de una regla de recaracterización -carácter excepcional- para dar mayor claridad en transacciones que carecen de razonabilidad económica.

En Canadá, el 26/09/18, la Corte Tributaria[3] concluyó que no está habilitada la recaracterización de operaciones para PT. En España, la recaracterización es un recurso cada vez más utilizado por la Agencia Tributaria en la verificación del principio “arm´s length”[4].

En cuanto a la relación de las SAAR con las GAAR es posibles dividir las posturas de los Estados en:

• Los que aplican el principio de «lex specialis derogat legi generali», donde las GAAR se utilizarán como disposición de último recurso.
• Los que consideran que las GAAR y las SAAR son complementarias.

6. Efectos de la aplicación
La posición de los países respecto de la procedencia de sanciones administrativas es diferente entre los países.

7. Las GAAR y los tratados tributarios
Se limitan a habilitar a los Estados contratantes a que apliquen las normas antielusión domésticas. En ocasiones, cuando el tratado tributario no hace una remisión a la legislación doméstica, determinadas jurisdicciones aplican unilateralmente sus propias medidas antielusorias, lo cual plantea estudiar primero la jerarquía normativa en relación a los tratados fiscales y si es posible que el país pueda unilateralmente cubrirse de prácticas elusivas.

8. Gestión: un aspecto clave.
La gestión de estas medidas por parte de las AATT es un aspecto clave e implica un desafiante trabajo que debe ser llevado a cabo con alta profesionalidad y mucho cuidado, para evitar excesos y arbitrariedades.

Es una tarea que requiere equipos o áreas especializadas con recursos humanos y técnicos adecuados, como así también, información relevante, ante lo cual la propuesta de divulgación de los esquemas de planeamiento tributario prevista en la acción 12 del plan BEPS es un excelente insumo, que debe ser cuidadosamente implementada, para evitar menoscabar ciertos derechos, por ejemplo, el secreto profesional.

9. Conclusiones
A partir de una GAAR, la autoridad tributaria podrá cancelar el beneficio tributario o determinar una mayor obligación, cuando el curso de acción tomado por un contribuyente es tan descarado o artificial que sólo se explica por el deseo de obtener un ahorro tributario.

Requieren un diseño e implementación muy cuidadoso, especialmente porque se encuentran en juego principios fundamentales, como la seguridad jurídica y la libertad.
No deben inhibir ni obstaculizar las transacciones comerciales ordinarias, respecto de las cuales los contribuyentes puedan aprovechar legítimamente las oportunidades que existan.

Las AATT tendrán la carga de probar que los actos, contratos, operaciones y negocios de los contribuyentes son abusivos o forzados.
Resulta tan malo no cuestionar un planeamiento ilegítimo o abusivo como hacerlo en una operatoria genuina, donde no existe abusos o manipulación.

Bibliografía

• Anguita Oyarzún, C. (2017). “LOS RETOS EN LA APLICACIÓN DE LAS CLÁUSULAS ANTIABUSO POR LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS LATINOAMERICANAS Y LAS LECCIONES DE LA EXPERIENCIA ESPAÑOLA Y EUROPEA”. CIAT.
• United Nations (2019). “UNITED NATIONS PRACTICAL PORTFOLIO: PROTECTING THE TAX BASE OF DEVELOPING COUNTRIES THROUGH THE USE OF GENERAL ANTI-AVOIDANCE RULES”.
• Waerzeggers, Christophe – Hillier, Cory (2016). “INTRODUCING A GENERAL ANTI-AVOIDANCE RULE (GAAR)”, TAX LAW IMF TECHNICAL NOTE, Volume 1, 1/2016.

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