La complejidad de la legislación tributaria: su análisis
Desde la génesis de los sistemas tributarios modernos una característica innata ha sido la complejidad de la legislación tributaria. Esta característica se ha dado tanto en los países desarrollados como en los emergentes, por lo cual no existen lamentablemente modelos a tener en consideración para su simplificación.
A mayor abundamiento, se puede sostener que con el tiempo este problema se ha ido agravando trayendo mayores dificultades tanto a los contribuyentes, asesores fiscales, como a la administración tributaria [1].
Diagnóstico
Existe un amplio consenso sobre esta problemática en todos los actores de la tributación. Como una simple muestra de ello, se ha destacado la complejidad e inestabilidad de los sistemas tributarios, la existencia de normas confusas y contradictorias, la proliferación y dispersión normativa y la falta de prolijidad técnica.
Todo ello conspira contra el principio de certeza o seguridad jurídica, entendido como que la ley tributaria debe ofrecer la claridad necesaria para poder conocer con seguridad su verdadero alcance para su correcta aplicación.
Como lo sostiene VILLAR EZCURRA (1996) [2] “el particular puede estar convencido de que su interpretación de la norma es la correcta, actuar en consecuencia e incurrir no obstante en una infracción tributaria».
Pero esta problemática no perjudica exclusivamente a los obligados tributarios y los asesores fiscales, sino también a la propia eficiencia de la administración tributaria a la cual se le dificulta enormemente la tarea, debido a que la búsqueda de efectuar una correcta aplicación normativa le genera debates internos, consultas, diversidad de interpretaciones en sus dependencias, con las consiguientes dilaciones y por lo tanto, falta de certeza en los contribuyentes hasta su definitivo pronunciamiento [3].
Es cierto que la complejidad de la legislación tributaria resulta natural atento a que debe regular disímiles situaciones en las relaciones económicas en busca de la mayor equidad posible. Aquí se aplicaría el axioma de que “a mayor equidad menor simplificación”.
En este mismo sentido ya en el informe de la “Inland Revenue” (1995) [4] del Reino Unido “The Path to Tax Simplification”, se sostenía que es irreal imaginar que la política tributaria pueda ser determinada sólo por la simplificación tributaria por cuanto dicha política, debe a veces equilibrar múltiples y contradictorios intereses, de modo que un cierto grado de complejidad es la natural consecuencia.
Esta búsqueda implica la profusión de normas para contemplar la mayor posible cantidad de probables situaciones. Por ello algunos autores como Massad (1986) [5] han sostenido que la búsqueda de la equidad tiene un límite, cuando su resultado provoca una proliferación de normas de muy difícil interpretación y aplicación.
En las últimas décadas, a su vez la profusión normativa ha tenido también como vector el dictado de normas anti elusivas, para evitar las maniobras tendientes al aprovechamiento de lagunas del ordenamiento normativo y así evitar el pago de los impuestos.
Otro agravante ha sido que los sistemas tributarios han dejado de ser un “modelo armónico” a pasar a tener continuas reformas tributarias denominadas “parches” o “remiendos” para dar respuesta a reclamos sectoriales o necesidades de recaudación, muchas veces inconexas con el sistema vigente.
Por ello, en muchos códigos tributarios se acepta el “error de derecho excusable” como una excepción para morigerar las sanciones originadas en una compleja normativa de difícil interpretación, en la medida que el obligado haya tenido un comportamiento normal y razonable frente a la situación en que se encontraba.
Clases de legislación tributaria
Esta complejidad se puede observar en los tres estamentos de la legislación tributaria: 1) la primaria (leyes), 2) la secundaria (Decretos u otras disposiciones del Poder Ejecutivo) y 3) la terciaria (reglamentación o interpretación de la administración tributaria).
En esta instancia cabe preguntarse ¿es posible lograr una simplificación de la legislación impositiva?
Al ser la complejidad intrínseca de la materia impositiva, resulta una ilusión la simplificación tantas veces requerida y exigida, y hasta puesta como una causal o a veces como excusa de la falta del cumplimiento tributario.
Pero si resulta posible, su atenuación según los tres órdenes mencionados.
En la legislación primaria, el objetivo sería lograr reformas tributarias integrales que reemplacen al inconexo sistema vigente, producto de múltiples “retoques”, que con el tiempo se han perpetrado.
Obvio, que por resultar la imposición un tema muy sensible a los actores económicos de un país, ello requiere para lograr una reforma tributaria de esta clase, obtener los consensos más amplios en primer lugar para concretar su aprobación en el Congreso, Asamblea o Parlamento y en segundo lugar, para ser aceptada “a posteriori” por los obligados tributarios, cuyo cumplimiento voluntario resulta esencial a la hora de medir el éxito de dicha iniciativa.
En la legislación secundaria, efectuada a través de Decretos del Poder Ejecutivo Nacional o de disposiciones del Ministerio de Economía se requiere tener el mejor cuerpo técnico profesional para hacer viable la normativa general sancionada en el Poder Legislativo y que la misma pueda tener la claridad interpretativa necesaria para su aplicación.
Por último, en la legislación terciaria, es decir la efectuada por la propia administración tributaria la misma puede ser reglamentaria o interpretativa. Como sostiene Retortillo Martín (1964) [6] «…Frente a la manifestación de una declaración de voluntad de la Administración que caracteriza en definitiva a lo reglamentario, las disposiciones interpretativas nos sitúan, por el contrario, ante una manifestación de un acto por el que la Administración, en lugar de tratar de imponer su voluntad, declara simplemente cuál es, a su juicio, el alcance y sentido de la norma dictada por el legislador; no hay declaración de voluntad sino de juicio o de conocimiento».
Respecto a la facultad reglamentaria, debe habilitar procesos lo mas sencillos posibles y fáciles de comprender y aplicar en tiempos razonables, con el apoyo del área de servicio al contribuyente del organismo (difusión didáctica de la normativa y del procedimiento aplicable, asesoramiento, etc.).
En cuanto a la facultad interpretativa, la misma debe buscar además de la equidad en el universo de situaciones fácticas posibles, la uniformidad de criterio en cuestiones de derecho para reforzar el principio de igualdad ante la ley.
Síntesis
Aceptado que resulta irreal evitar la profusión y complejidad de la legislación tributaria, se puede aceptar que en cambio resulta posible disminuir muchas de sus consecuencias negativas. Es decir, adoptar una actitud razonable para buscar soluciones en vez de agravar el problema existente.
En este camino se proponen las siguientes soluciones en la legislación tributaria:
● En la primaria, el objetivo sería lograr reformas tributarias integrales que reemplacen al inconexo sistema vigente, producto de múltiples “retoques”, que con el tiempo se han incorporado,
● En la secundaria, hacer viable y armonizar las leyes dictadas con carácter general a través de una reglamentación elaborada con un alto nivel técnico, y
● En la terciaria, el objetivo debe ser reglamentariamente facilitar el cumplimiento e interpretativamente lograr la uniformidad de criterios, respetando el principio de legalidad, certeza y de igualdad ante la ley.
En cuanto al conjunto de todas las normas, se requiere:
● la participación de técnicos expertos con el tiempo necesario para lograr el “user friendly”, es decir poder obtener normas fáciles de aplicar y de comprender. Los apuros y las urgencias se han constituido en esta materia en adversarios de la claridad y la coherencia, y
● aplicar una técnica de redacción en lenguaje lo más simple posible, generar textos autosuficientes evitando las múltiples remisiones normativas, escribir las proposiciones en forma afirmativa en vez de la negativa [7], aplicar una más racional numeración y subdivisión en parágrafos (insertando llamadas internas), racionalizando las definiciones de los términos, etc.
REFERENCIAS
[1] GONZÁLEZ, Darío “Simplificación normativa tributaria: análisis comparativo” (1999) REVISTA BOLETIN AFIP Nro. 24, pág. 1283 y SAIJ (Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de Argentina).
[2] VILLAR EZCURRA, Marta, «Las Disposiciones aclaratorias en el derecho tributario», Crónica Tributaria, pág. 93, Núm. 77/1996
[3] A lo que debe adicionársele la actividad de su cuerpo jurídico en lo contencioso judicial.
[4] Administración Tributaria del Reino Unido.
[5] Massad, Leonel R., Simplificación tributaria. Conceptos e implicaciones. Boletín de la DGI, colección 1986, pág. 358.
[6] RETORTILLO, Martín L., «La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública Nro 54/64.
[7] Resulta usual en muchos textos la aplicación de dos proposiciones negativas para evitar el alcance de una norma a un sector de contribuyentes, desconociendo que dos “no” equivalen a un “si”.
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18 comentarios
excelente articulo, muy vigente en casi todos los paises, cada gobierno ve la solucion a su programa con una reforma tributaria, y vienen los conflictos de intereses entre los actores afectados, puesto que una mayor recaudacion, necesariamente conlleva a que un sector económico, va tener menos ingresos.
Incremento de tasas, uevos impuestos o ampliazacion de la base imponible, se contamina con la «anhelada simplificación o reduccion de la evasion y elusion»
Debería establecerse una obligación legal, que cada 4 años la AT, presente al ejecutivo y al congreso una propuesta legal de cambios tributarios al sistema, que por una parte tapen los agujeros de la evasion y elusion; medidas legales que simplifiquen la tributación y tramites burocráticos., así al cabo de 12 años tendremos un mejor sistema tributario
Estimado Rene el panorama se agrava aún mas porque la mayoría de las reformas tributarias que se efectúan, mas allá del conflicto de intereses, no son armónicas, es decir son «parches», «remiendos», inconexos con la ya caótica legislación vigente. Por lo tanto, la complejidad sigue aumentando…
Muy buen análisis, totalmente de acuerdo, si bien no es muy viable lograr por su natural complejidad, sistemas tributarios simples, o menos complejos, considero que tal como lo recomienda el autor, las autoridades tributarias podrían lograr una redacción de las normas mas simple, fácil de entender y de aplicar. Muchas gracias.
Estimado Diego si bien la tributación conlleva cierta complejidad, lo que si estaría al alcance de las autoridades es no agravar la actual situación e ir mejorando la armonía y facilitar la comprensión y aplicación de la normativa vigente.
Excelente análisis, destaco la importancia de utilizar un lenguaje sencillo y cotidiano. Por otro lado, es importante que los cálculos se realicen sobre una única base de referencia, podría ser una unidad impositiva; sin embargo, a veces se utiliza la unidad impositva luego los importes de las ventas y luego las frecuencias, todo esto torna complejo el proceso de tributación.
Estimado Carlos la complejidad en algunos ordenamientos tributarios llega a tal nivel, que le resulta de difícil aplicación para la administración tributaria. Es recurrente que las organizaciones profesionales que nuclean a los asesores fiscales hagan hincapié en la falta de certeza jurídica ante textos contradictorios o con vacíos legales. Lo cual motiva disímiles interpretaciones que deben ser dirimidas en muchos casos ante los tribunales. Lo cual trae mas inconvenientes a la problemática planteada sobrela falta de seguridad en la correcta aplicación de la ley impositiva.
El artículo és Muy interesante y importante hay uno trade off entre simplificacion y equidad. Pero la sencillez es uno apodo de justicia.
Es necessário tener ejemplos de aplicaccion de la norma y no solo uno. Es una forma de divulgar una interpretacion de lá norma por el organo. Una buena exposicion de motivos con ejemplos és necesario. .
Estimado Moacyr concuerdo con tu propuesta. La exposición de motivos de las leyes décadas atrás conformaban la «intención del legislador» y eran muy útiles para entender la «ratio iuris» en caso de textos que originaban dudas. Es muy útil para la aplicación del «principio de hermenéutica jurídica» en la interpretación de las normas. Lamentablemente como generalidad, en la actualidad son muy escuetas o prácticamente inexistentes. Muchas veces los asesores fiscales deben recurrir a los debates de comisión en el Poder Legislativo, lo cual a su vez, por haber diferentes posturas de los legisladores, sigue generando dudas para una correcta interpretación.
Excelente artículo.
Estimado Guillermo gracias por tu participación!!
Estimados Dario, felicitaciones un excelente trabajo, realmente es muy importante trabajar en el sentido de la complejidad de la normativa tributaria, para ello se debe internalizar en primer lugar la conciencia y cultura tributaria, no solamente incidiendo en el deber de contribuir sino también que la contribución realizada por los deudores tribuarios, sino también propender que el acreedor tributario aplique la conciencia y cultura tribuaria en beneficio dle bien común, es decir la persona humana. Esta temática lo plasmo en un artículo: NEURO TRIBUTOS: ¿CÓMO INTERNALIZAR LA CULTURA TRIBUTARIA PARA LA GESTIÓN EXITOSA DE LOS TRIBUTOS?
Esperando su comunicación, recibe un afectuoso abrazo.
Estimado Adolfo gracias por tu participación y opinión en este post.
Esto es totalmente cierto . Conviene a las administraciones tener una red creciente de normas para promover la sed sancionatoria
Estimado Luis sin comentar muchas veces los cambios en la interpretación de la misma norma que se efectúan y su falta de publicidad, lo que provoca aún serios problemas en el cumplimiento.
Muy bien Dario. Recordando épocas de trabajo compartido en proyectos del CIAT
Un gran abrazo
Manuel un honor tener tu participación en este post. Recuerdo con añoranza los tiempos compartidos en proyectos CIAT y mi gratitud por el libro sobre la vida de Simón Bolívar que me obsequiaste. Un fuerte abrazo!!!
Muy loable el tratar este tema sensible para todas las administraciones tributarias. Adicionalmente al artículo, quisiera decir y resaltar que esta abundancia de normas que constituyen los estatutos tributarios de las naciones, en especial las latinoamericanas, y en el caso particular de Colombia, esto se debe a la particularización de las medidas tributarias para reducir las cargas a sectores económicos de presión, por lo cual se debe impedir este tipo prácticas y expedir normas de carácter general-estructural que impidan la proliferación de beneficios particulares que son al final los que provocan la atomización de las normas.
Estimado Pablo como comentas también existe la proliferación de beneficios fiscales por presión de ciertos sectores que convierten a determinados impuestos en quesos gruyeres….afectando los principios de igualdad y equidad.