Los estudios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ^[1] e iniciativas^[2] buscando incrementar las medidas de transparencia reconocen la necesidad de obtener información para lograr este objetivo «particularmente para los grandes contribuyentes corporativos”.

El concepto de planificación fiscal agresiva surgió dentro de la OCDE y posteriormente se reconoció la relevancia y el papel de los llamados intermediarios fiscales que promuevan dicha planificación. En el concepto de «intermediarios«, está incluido cualquier persona que diseñe, comercialice, organice o ponga a disposición para su implementación o gestione la implementación de un régimen tributario. Estos conceptos construyeron, básicamente, la idea de crear la obligación de divulgar la planificación tributaria, centrándose en los intermediarios, lo que llevó a la ^[3] Acción 12 de BEPS.

Esta acción se conoce como Normas de Divulgación Obligatoria (En Ingles: MDR) sobre la planificación fiscal agresiva^[4]. El mercado para la planificación fiscal agresiva fue descrito como un mercado regido por reglas de demanda y oferta como cualquier otro. Así, se señalan tres actores: los contribuyentes, los intermediarios y la administración tributaria. La pregunta es cómo reducir la demanda en este mercado a la vez que se desarrollar la relación entre la administración tributaria y los contribuyentes. Desarrollar la confianza sería un paso hacia la introducción de las reglas MDR, que se centran en los intermediarios o en la oferta. La solución implica el desarrollo de análisis de gestión de riesgos y se requiere información clara, oportuna y específica.

Para lograr ese objetivo, se plantearon algunas otras posibilidades, en trabajos de la OCDE, tales como el uso de declaraciones de impuestos tanto de contribuyentes como de terceros, mecanismos de decisión, programas de cumplimiento cooperativo y divulgación anticipada obligatoria.

Este artículo presenta algunos aspectos para diferenciar las reglas MDR de los programas de Cumplimiento Cooperativo, enfocándose en la divulgación de información tributaria.

En ese punto, por tanto, se entendió que la administración tributaria necesitaba conocer mejor a los contribuyentes y mejorar su relación con ellos. Por lo tanto, se creía que el papel de los intermediarios, es decir, la demanda de planificación fiscal «agresiva«, se reduciría naturalmente.

Este tipo de información va más allá de lo que se proporciona en las declaraciones de impuestos regulares, ya que no solo se utiliza para verificar los impuestos por pagar, sino que se utiliza como herramienta de análisis de riesgos. Además, las declaraciones de impuestos proporcionadas anualmente no cumplen con los requisitos «temporales«, y se necesita información anterior.

Por lo tanto, se debe incluir toda la información necesaria para que la agencia tributaria lleve a cabo una evaluación de riesgos plenamente informada. Esto incluye cualquier transacción o posición en la que exista un grado significativo de incertidumbre o imprevisibilidad tributaria, o cuando el organismo tributario haya indicado públicamente que el asunto es de particular preocupación.^[5]

En 2013, la OCDE publicó un informe sobre los programas de cumplimiento cooperativo.^[6]. Los programas de esta naturaleza deben resaltar los beneficios del comportamiento positivo por parte de los contribuyentes, ofreciendo a los contribuyentes que están abiertos a una mayor transparencia un mayor nivel de certeza tributaria^[7].

Analizando el tema sobre la relación entre autoridades tributarias y contribuyentes, Owens^[8] dice que la adhesión a los regímenes de cumplimiento cooperativo por parte de los contribuyentes es similar a los programas de divulgación voluntaria, en cuanto a los compromisos mutuos, mediante los cuales los contribuyentes se comprometen a mantener una comunicación constante con la autoridad tributaria informando de posibilidades de riesgos fiscales; y las autoridades tributarias, por su parte, se comprometen a responder de manera ágil y eficiente, considerando la realidad y rapidez del mundo económico.

La cuestión que se plantea es si un contribuyente participa en un programa de cumplimiento cooperativo, ¿no está revelando de todos modos toda la planificación? ¿Significa esto que las MDR solo son necesarios si el contribuyente no participa en un programa de cumplimiento cooperativo?

No necesariamente. En mi opinión, dado que un contribuyente que ingresa en un programa de cumplimiento cooperativo no está obligado a revelar «toda» la planificación fiscal que aplica, a menos que existan reglas distintivas o características clave que definan previamente qué planificación debe divulgarse, en función del análisis de riesgos. Con respecto a la segunda parte de la pregunta, algunas experiencias en la introducción de programas de cumplimiento cooperativo están fallando porque tratar con un gran número de contribuyentes en este tipo de programa es muy difícil. Considerando que la Administración Tributaria tiene que ofrecer ventajas, recompensas o beneficios administrativos a cambio, involucrar más y más contribuyentes resulta a ampliar más y más la carga de trabajo.

Por lo tanto, el cumplimiento cooperativo y las reglas MDR deben abarcar diferentes universos de contribuyentes. Además, es importante tener en cuenta que los contribuyentes involucrados en programas cooperativos ofrecen menos riesgo que aquellos que no están incluidos. En mi opinión, las reglas MDR y el programa de cumplimiento cooperativo son dos caras de la misma moneda. Las normas de divulgación deben establecerse para ambos, pero deben ser distintas.

En realidad, en un programa de cumplimiento cooperativo, el contribuyente que cumple con las condiciones para ser aceptado en el programa divulgue esa planificación que quiere certificar con la administración tributaria y otras que están incluidas en el protocolo del programa. De lo contrario, si se le exige revelar «todos» los esquemas o estructuras, esto le genera una dosis excesiva de incertidumbre y las garantías para ingresar son mayores, por ejemplo, que no será sometido a algún tipo de evaluación.  En los programas de cumplimiento cooperativo existe un intercambio entre transparencia y certidumbre^[9], y es exactamente en este requisito de «certidumbre» que se funda la principal diferencia entre el cumplimiento cooperativo y la MDR^[10], en mi opinión.

Lo que se necesita, por lo tanto, son algunos parámetros objetivos para divulgar la planificación tributaria. Esto existe en las reglas MDR y es recomendable en programas de cumplimiento cooperativo. En MDR, no «toda» la planificación está en el ámbito de aplicación, sino solo partes de ella, que presentan riesgo.  Además, esta definición sobre qué planificación fiscal debe divulgarse puede evaluarse en un control de razonabilidad y proporcionalidad, en función de los riesgos involucrados y los resultados que las reglas MDR pueden producir.

Por último, la persona clave en el enfoque de las reglas MDR no es el contribuyente, sino el intermediario tributario, quien diseña, ofrece, comercializa o implementa la planificación tributaria, en un mercado. Adicionalmente, las reglas MDR propuestas en la Acción 12 de BEPS se enfocan en la planificación fiscal internacional y aunque el contribuyente involucrado no esté bajo la jurisdicción del país, se debe hacer la divulgación, porque el intermediario está bajo la jurisdicción, o la ventaja fiscal producida concierne el sistema tributario del país.

En conclusión, en las reglas MDR y en los programas de cumplimiento cooperativo, el universo de contribuyentes es diferente y los criterios para revelar la planificación fiscal también. En las reglas MDR, los criterios objetivos de divulgación son los distintivos establecidos en la norma, independientemente de la persona. En el programa de cumplimiento cooperativo, algunos contribuyentes que participan en el programa deben divulgar determinadas planificaciones, esquemas o estructuras fiscales, seleccionados por criterios objetivos. A pesar de que defiendo el uso de recompensas para los contribuyentes que divulgan la planificación bajo las reglas MDR, creo que en un programa de cumplimiento cooperativo, debido a la diferencia anterior, estas recompensas deben ser mayores, para garantizar la certidumbre, una motivación crucial para el contribuyente. El tipo de certidumbre involucrado en un cumplimiento cooperativo es distinto de aquel involucrado en las reglas MDR.

[1] OCDE (2008). Study into the role of Tax Intermediaries (“2008 Study”), Paris: OECD Publishing, 2008 and OECD (2013). Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-Operative Compliance. (“2013 Report”). París: Publicaciones de la OCDE. Publicado el 29 de julio de 2013.

[2] OCDE (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). París: Publicaciones de la OCDE, 2013. Publicado el 19 jul 2013. NOTA. En esta referencia, estoy pensando especialmente en las acciones 5 y 13 de BEPS.

[3] OCDE (2013). Ibid.

[4] OECD (2002) Forum on Tax Administrations and (2006) – Seoul Declaration; OECD (2008). Study into the role of Tax Intermediaries (“2008 Study”), Paris: OECD Publishing, 2008. OCDE (2009). Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance, Paris: OECD Publishing, 2009. OCDE (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure, Paris: OECD Publishing, 2011.

[5] OCDE (2008). Study into the role of Tax Intermediaries (“2008 Study”). Cit., pág. 41. NOTA. Conviene aclarar que esta definición se da en el contexto específico «de una relación mejorada«, que iba a evolucionar hacia el cumplimiento cooperativo. Por lo tanto, se trata de una divulgación voluntaria realizada a cambio de una mayor o más temprana seguridad fiscal.

[6] OCDE (2013). Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-Operative Compliance. (“2013 Report”). París: Publicaciones de la OCDE. Publicado el 29 de julio de 2013.

[7] ENDEN, Eelco van der y BRONZEWSKA, Katarzyna. The concept of Cooperative Compliance. Bulletin for International Taxation, n. 10, v. 68, 2014.

[8] OWENS, Jeffrey. Tax administrators, taxpayers and their advisors: can the dynamics of the relationship be changed? Bulletin for International Taxation, n. 9, v. 66, 2012, p. 516.

[9] MAJDANSKA, Alicja y SZUDOCZKY, Rita. Designing Co-operative Compliance Programmes: Lessons from the EU State Aid Rules for Tax Administrations. British Tax Review., n. 2, 2017, p. 205.

[10] PARADA, Marcio Henrique Sales. Application of Mandatory Disclosure Rules and Legal Certainty. Revista Direito Tributário Internacional Atual nº 9. ano 5. p. 86-129. São Paulo: IBDT, 1º semestre 2021.

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